In particolare, le nuove disposizioni prevedono che il committente richieda all'impresa appaltatrice o affidataria e alle imprese subappaltatrici (a propria volta obbligate a rilasciarla) la copia delle deleghe di pagamento relative al versamento delle ritenute.
È altresì previsto che in caso di mancata trasmissione, o in presenza di versamenti insufficienti, il committente (“sostituto di imposta” residente in Italia in relazione ad opere o servizi di importo complessivo annuo superiore a 200.000 euro) sospenda obbligatoriamente il pagamento dei corrispettivi dovuti all'impresa appaltatrice o affidataria.
Il relativo schema di certificazione, da utilizzare per attestare il possesso dei requisiti di disapplicazione della nuova disciplina, è approvato con provvedimento dell’Agenzia delle Entrate 06.02.2020 n. 54730.
La stessa Agenzia delle Entrate interviene ora – con circolare n. 1/E del 12.02.2020 - fornendo i primi chiarimenti sul funzionamento delle nuove disposizioni e sui connessi aspetti interpretativi.
Competenza 2019
Come precisato nella circolare n. 1/E citata, le disposizioni in commento si applicano a decorrere dal 1° gennaio 2020, ma includendo anche i contratti di appalto, affidamento o subappalto stipulati anteriormente a tale data (risoluzione 23.12.2019, n. 108/E).
Rientrano quindi nel campo di applicazione dell’art. 17-bis le ritenute operate sugli emolumenti di competenza di gennaio 2020 (i cui versamenti sono eseguiti nel mese di febbraio 2020). Vi fuoriescono invece le ritenute sugli emolumenti di competenza 2019 corrisposti nel mese di gennaio 2020 (in base al principio di “cassa allargata”).
Reverse charge
Le innovazioni hanno anche comportato l’ampliamento delle ipotesi cui si applica il reverse charge, includendovi le prestazioni di servizi effettuate tramite contratti di appalto, subappalto, affidamento a soggetti consorziati o rapporti negoziali comunque denominati caratterizzati da prevalente utilizzo di manodopera presso le sedi di attività del committente con l’utilizzo di beni strumentali di proprietà di quest’ultimo o ad esso riconducibili in qualunque forma.
Questa previsione, che non si applica alle operazioni nei confronti di PA, di altri enti e società e di agenzie per il lavoro, non è però ancora efficace in quanto subordinata al rilascio, da parte del Consiglio UE, dell’autorizzazione di una misura di deroga ai sensi dell’art. 395 della direttiva 2006/112/CE del 28.11.2006.
Esclusioni soggettive
I soggetti riguardati dalle nuove norme devono essere fiscalmente residenti in Italia; sono pertanto esclusi i soggetti non residenti senza stabile organizzazione in Italia e quelli “presunti residenti” in base alle norme sull’esterovestizione societaria.
Inoltre, rimangono esclusi anche tutti i soggetti residenti che non si qualificano come sostituti di imposta (non esercitando attività di impresa o libero professionale), nonché i condomini (che, non detengono beni strumentali e non possono esercitare alcuna attività di impresa, né agricola o professionale). Per la stessa ragione restano esclusi gli enti non commerciali, limitatamente all’attività istituzionale di natura non commerciale svolta.
Catene di soggetti
La veste di “committente” può essere assunta, nell’ambito di rapporti negoziali “a catena”, sia dagli originari committenti che dagli appaltatori, subappaltatori, consorzi, consorziati e dalle altre tipologie di soggetti che stipulano i rapporti negoziali.
In questi casi, l’obbligo di “monitoraggio” riguarda – a cascata - sia il committente nei confronti dell’appaltatore, che quest’ultimo nei confronti del subappaltatore.
Al fine di evitare aggiramenti della soglia dei 200.000 euro (uno dei presupposti di applicabilità della norma), mediante il frazionamento dell’affidamento di opere o servizi di ammontare superiore alla soglia in più sub-affidamenti di importo inferiore, la predetta soglia verrà verificata solo nel rapporto tra originario committente, anche se non rientrante nell’ambito di applicazione della norma, e affidatario.
Esonero
Sono esonerati dall’applicazione della norma, secondo il comma 5 dell’art. 17-bis, i soggetti che:
- risultano in attività da almeno 3 anni;
- sono in regola con gli obblighi dichiarativi;
- non abbiano iscrizioni a ruolo o accertamenti esecutivi o avvisi di addebito affidati agli agenti della riscossione relativi alle imposte sui redditi, all’IRAP, alle ritenute e ai contributi previdenziali per importi superiori ad euro 50.000, per i quali i termini di pagamento siano scaduti e siano ancora dovuti pagamenti o non siano in essere provvedimenti di sospensione (escludendo le somme oggetto di piani di rateazione per i quali non sia intervenuta decadenza);
- hanno eseguito nel corso dei periodi di imposta cui si riferiscono le dichiarazioni dei redditi presentate nell’ultimo triennio versamenti complessivi registrati nel conto fiscale per un importo non inferiore al 10% dell’ammontare dei ricavi o compensi risultanti dalle dichiarazioni medesime.
Per verificare tale ultimo requisito, secondo l’Agenzia, andrà fatto riferimento:
- al numeratore ai complessivi versamenti effettuati tramite modello F24 per tributi, contributi e premi assicurativi INAIL, al lordo dei crediti compensati, nel corso dei periodi d’imposta cui si riferiscono le dichiarazioni dei redditi presentate nell’ultimo triennio.;
- al denominatore ai ricavi o compensi complessivi risultanti dalle dichiarazioni presentate nel medesimo triennio.
Inoltre:
- non andranno considerati i pagamenti dei debiti iscritti a ruolo;
- per i soggetti aderenti al consolidato fiscale, ai fini della determinazione dei complessivi versamenti del numeratore, può essere fatta valere anche l’“imposta teorica” corrispondente al reddito complessivo proprio di cui all’articolo 121 del TUIR attribuito al consolidato fiscale;
- se l’impresa non dispone ancora di tre dichiarazioni fiscali perché costituita da poco tempo, il riscontro può essere effettuato solo su due dichiarazioni (2017 e 2018).
Certificazione
La certificazione richiesta ai fini della dimostrazione dei requisiti di esonero viene posta a disposizione delle singole imprese dall’Agenzia delle Entrate e avrà validità di 4 mesi dalla data di rilascio.
Superato tale arco temporale, le imprese dovranno acquisire un nuovo certificato.
Importo minimo
L’obbligo di controllo opera in capo ai soggetti (in possesso degli altri requisiti) che abbiano affidato a un’impresa il “compimento di un’opera o più opere o di uno o più servizi di importo complessivo annuo superiore ad euro 200.000”.
Come precisa l’Agenzia, rientreranno nell’ambito di applicazione della disposizione normativa in esame anche gli affidamenti misti di opere e servizi.
In presenza di affidamenti a più imprese, l’applicazione del comma 1 dell’art. 17-bis verrà valutata per ciascuna di esse. Nel caso di imprese associate in un’associazione temporanea di imprese, l’ATI verrà intesa unitariamente.
Il riferimento all’“impresa” porta ad escludere dai soggetti affidatari gli esercenti arti o professioni (non rilevano dunque i contratti d’opera stipulati con tali soggetti).
In presenza di contratti di durata annuale o pluriennale con prezzo predeterminato, il calcolo della soglia su base annua di 200.000 euro avverrà secondo un meccanismo di pro-rata.
Nomen iuris
Ai fini dell’applicazione della normativa in rassegna non rilevano tanto le tipologie “nominali” dei contratti, quanto l’effettivo ricorrere nei contratti - comunque denominati - del prevalente utilizzo di manodopera presso le sedi di attività del committente, con utilizzo di beni strumentali di sua proprietà o ad esso riconducibili in qualunque forma.
Potrà quindi rientrare – a titolo esemplificativo - il contratto di cessione dei beni con posa in opera, qualora ricorrano tutti i presupposti di applicabilità previsti dal comma 1 dell’art. 17-bis.
Sono esclusi i contratti di somministrazione di lavoro, come pure le altre tipologie di contratti aventi ad oggetto la fornitura di manodopera posta in essere da soggetti espressamente autorizzati in base a leggi speciali (è il caso ad esempio dei lavoratori temporanei portuali). Rientrano invece nell’ambito di applicazione dell’art. 17-bis tutte le ipotesi di somministrazione illecita di lavoro (a prescindere dalla specifica tipologia contrattuale prescelta dalle parti).
Prevalente utilizzo di manodopera
I contratti con “prevalente utilizzo di manodopera” sono, nell’ambito della disposizione normativa in esame, quelli “labour intensive”, riguardanti principalmente i settori della logistica, dei servizi alle imprese, alimentare e della meccanica (in cui sono stati evidenziati maggiormente i comportamenti che la disposizione normativa in esame intende contrastare).
La prevalenza dovrà essere determinata ponendo al numeratore la retribuzione lorda riferita ai soli percettori di reddito di lavoro dipendente e assimilato e al denominatore al prezzo complessivo dell’opera (o dell’opera e del servizio nel caso di contratti misti). La prevalenza si intenderà superata con rapporto tra numeratore e denominatore superiore al 50%.
Il concetto di “manodopera” comprende tutte le tipologie di lavoro: manuale e intellettuale.
Sedi del committente
La “sede di attività del committente”, presso la quale deve avvenire l’utilizzo della manodopera, è nozione che comprende tutte le sedi destinate allo svolgimento dell’attività imprenditoriale / agricola / professionale del committente.
Vi rientrano la sede legale, le sedi operative, gli uffici di rappresentanza, i terreni in cui il committente svolge l’attività agricola, i cantieri, le piattaforme e ogni altro luogo comunque riconducibile al committente destinati allo svolgimento dell’attività di impresa, agricola o professionale.
Beni strumentali
Per quanto riguarda i beni strumentali, che devono essere di proprietà del committente o ad esso riconducibili, la circolare precisa che essi saranno ordinariamente costituiti da macchinari e attrezzature che permettono ai lavoratori di prestare i loro servizi, “ma ciò non esclude che siano utilizzate altre categorie di beni strumentali”.
La riconducibilità dei beni strumentali ai committenti potrà avvenire a qualunque titolo giuridico: proprietà, possesso, detenzione.
Divieto di compensazione
Come rilevato dalla circolare, ai sensi dell’ultimo periodo del comma 1 dell’art. 17-bis richiamato, le imprese appaltatrici o affidatarie e le imprese subappaltatrici sono obbligate al versamento delle ritenute, da essi trattenute ai lavoratori direttamente impiegati nell’esecuzione dell’opera o del servizio, con distinte deleghe per ciascun committente, senza possibilità di compensazione.
Il divieto di compensazione non è applicabile per i crediti maturati dall’impresa in qualità di sostituto di imposta.
Non sono, invece, ammesse eccezioni per gli altri crediti maturati dalle imprese utilizzabili in compensazione tramite modello F24, quali i crediti tributari, i crediti derivanti da agevolazioni e i crediti maturati per contributi e premi assicurativi obbligatori.
Trasmissione dei dati
Secondo la normativa in esame, le imprese appaltatrici o affidatarie e le imprese subappaltatrici sono obbligate a rilasciare al committente copia delle deleghe di pagamento relative al versamento delle ritenute, da essi trattenute ai lavoratori.
Il termine ultimo per tale adempimento è fissato in 5 giorni lavorativi successivi alla scadenza del versamento di cui all’art. 18, comma 1, del D.Lgs. n. 241/1997.
Se, quindi, il pagamento delle retribuzioni viene effettuato il mese successivo alla prestazione dell’opera, il termine scadrà ordinariamente il secondo mese successivo a quello di riferimento della busta paga.
Le imprese subappaltatrici sono tenute a inviare copia delle suddette deleghe sia al committente originario che all’impresa appaltatrice.
L’Agenzia delle entrate rende disponibile copia delle deleghe di pagamento sia nel “cassetto fiscale” dell’impresa che ha effettuato il versamento, sia in quello dell’impresa identificata con il codice fiscale indicato nel campo dedicato del modello F24, secondo le istruzioni impartite con la risoluzione n. 109/E del 2019.
Se il committente originario è escluso dall’ambito di applicazione del comma 1 dell’art. 17-bis, l’invio avverrà nei soli confronti dell’impresa appaltatrice.
Ulteriori dati
Le imprese appaltatrici o affidatarie e subappaltatrici devono inoltre inviare al committente:
- un elenco nominativo di tutti i lavoratori, identificati mediante codice fiscale, impiegati nel mese precedente direttamente nell’esecuzione di opere o servizi affidati dal committente (in caso di pagamento delle retribuzioni effettuato il mese successivo a quello di riferimento della “busta paga”, occorrerà fare riferimento al secondo mese precedente);
- il dettaglio delle ore di lavoro prestate da ciascun percipiente in esecuzione dell’opera o del servizio affidato;
- l’ammontare della retribuzione corrisposta al dipendente collegata a tale prestazione (imponibile ai fini fiscali come risultante dalla “busta paga” del lavoratore);
- il dettaglio delle ritenute fiscali operate nel mese precedente nei confronti di tale lavoratore, con separata indicazione di quelle relative alla prestazione affidata dal committente (al secondo mese precedente in caso di pagamento delle retribuzioni nel mese successivo a quello di riferimento della busta paga).
Versamenti
La quota di ritenute determinata per ciascun committente è versata dall’impresa compilando un distinto modello F24 per ognuno di essi. Invece, la quota di ritenute alla quale non è applicabile l’art. 17-bis è versata cumulativamente dall’impresa, con un modello F24 separato, senza far riferimento ad alcun committente.
Il committente dovrà assolvere il suo “obbligo di riscontro” previa verifica:
- che la retribuzione oraria corrisposta a ciascun lavoratore non sia manifestamente incongrua rispetto all’opera prestata (valutando tra l’altro “la coerenza tra l’ammontare delle retribuzioni e gli elementi pubblicamente disponibili (come nel caso di contratti collettivi)”;
- che le ritenute fiscali per ciascun lavoratore non siano manifestamente incongrue rispetto all’ammontare della retribuzione corrisposta (in tale ipotesi dovrà richiedere le relative motivazioni e gli affidatari saranno tenuti a fornirle);
- che le ritenute fiscali siano state versate senza possibilità di compensazione, salvo che non si tratti delle eccezioni sopra riferite (il committente non è comunque tenuto a verificare la spettanza e la congruità dei crediti utilizzati in compensazione).
Circa la misura “congrua” delle ritenute da verificare a cura del committente, l’Agenzia ritiene che esse dovrebbero essere superiori al 15% della retribuzione imponibile ai fini fiscali.
Sospensione dei pagamenti
L’obbligo di sospensione del pagamento dei corrispettivi maturati dall’impresa appaltatrice o affidataria opera se, entro i 5 giorni lavorativi successivi alla scadenza del versamento:
- sia maturato il diritto a ricevere corrispettivi dall’impresa appaltatrice o affidataria e questa o le imprese subappaltatrici non abbiano ottemperato all’obbligo di trasmettere al committente le deleghe di pagamento e le informazioni relative ai lavoratori impiegati;
- (ovvero) risulti l’omesso o insufficiente versamento delle ritenute fiscali rispetto ai dati risultanti dalla documentazione trasmessa.
Il diritto a ricevere i corrispettivi si intende maturato quando è certo, liquido ed esigibile. Non rientrano però nell’ambito di applicazione del comma 3 in esame gli eventuali pagamenti già avvenuti a titolo di anticipo rispetto al compimento dell’opera o del servizio.
Precisazioni
Nell’ambito di rapporti “a catena”, se i presupposti di applicabilità dell’articolo 17-bis si verificheranno in capo all’originario committente, lo stesso sospenderà i pagamenti all’appaltatore; questi sarà, a propria volta, legittimato a sospendere i pagamenti nei confronti dei subappaltatori finché questi ultimi non avranno adempiuto ai loro obblighi.
Se invece i presupposti di applicabilità dell’articolo 17-bis si verificheranno in capo all’appaltatore, sarà solo quest’ultimo il soggetto legittimato a sospendere i pagamenti nei confronti dei subappaltatori finché questi ultimi non avranno adempiuto ai loro obblighi.
La sospensione del pagamento è effettuata finché perdura l’inadempimento e fino a concorrenza del 20% del valore complessivo dell’opera o del servizio, ovvero per un importo pari all’ammontare delle ritenute non versate rispetto ai dati risultanti dalla documentazione trasmessa.
In caso di ritenute non versate rispetto ai dati risultanti dalla documentazione trasmessa, il committente tratterrà il minore tra i due menzionati ammontari, mentre nell’ipotesi in cui non gli sia stata trasmessa la documentazione potrà solo trattenere il 20% del valore complessivo dell’opera o del servizio.
In entrambi i casi, , il committente dovrà dare comunicazione al competente ufficio dell’Agenzia delle Entrate entro 90 giorni dal riscontro dell’inadempimento.
È preclusa all’impresa appaltatrice o affidataria ogni azione esecutiva finalizzata al soddisfacimento del credito il cui pagamento è stato sospeso, fino a quando non sia stato eseguito il versamento delle ritenute.
Sanzioni
Se non adempie agli obblighi previsti, il committente è tenuto al versamento di una somma pari alla sanzione irrogata all’impresa appaltatrice o affidataria o subappaltatrice per la non corretta determinazione ed esecuzione delle ritenute, nonché per il tardivo versamento delle stesse, senza possibilità di compensazione.
Questa disposizione trova applicazione solo nelle ipotesi in cui l’impresa appaltatrice o affidataria o subappaltatrice abbia commesso le violazioni richiamate, compresa la violazione del divieto di compensazione, e le siano state irrogate le relative sanzioni.
Nulla è invece dovuto a titolo di sanzione, anche se il committente non ha adempiuto ai propri obblighi, se l’impresa appaltatrice, affidataria, subappaltatrice, etc., ha assolto gli obblighi previsti, né se si è avvalsa del ravvedimento operoso per sanare le violazioni commesse prima della contestazione da parte degli organi preposti al controllo.
Alla sanzione prevista per le omissioni del committente non risultano applicabili le disposizioni del D.Lgs. n. 472/1997, in quanto colpisce violazioni di tipo non tributario.
Se, infine, nei primi mesi di applicazione della norma (e, in ogni caso, non oltre il 30.04.2020), l’appaltatore determina correttamente ed effettua i versamenti delle ritenute fiscali (salvo il divieto di compensazione e le connesse eccezioni), senza utilizzare per ciascun committente distinte deleghe, al committente non verrà contestata la violazione connessa all’inottemperanza ai suddetti obblighi, a condizione che sia fornita al committente medesimo, entro il predetto termine, la documentazione prevista (deleghe di pagamento, elenco dei lavoratori, dettaglio delle ore lavorate, ammontare delle retribuzioni, dettaglio delle ritenute fiscali operate).