Con l’art. 1, commi 44-45, della legge 30 dicembre 2025, n. 199 (legge di Bilancio 2026), il legislatore ha introdotto la possibilità di affrancare le riserve e i fondi del bilancio al 31 dicembre 2024 in regime di sospensione di imposta, prevedendo il versamento di un’imposta sostitutiva nella misura del 10%.
Profilo normativo
I commi 44-45 dell’art. 1 della legge n. 199/2025 dispongono la riapertura dei termini per l’affrancamento straordinario delle riserve in sospensione di imposta, esistenti nel bilancio chiuso al 31 dicembre 2024, attraverso il versamento di un’imposta sostitutiva nella misura del 10%.
In tal senso, il comma 44 prevede la possibilità di affrancare, in tutto o in parte, i saldi attivi di rivalutazione, le riserve e i fondi, in sospensione di imposta, esistenti nel bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2024 e che residuano al termine dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2025.
L’affrancamento è effettuato mediante applicazione di un’imposta sostitutiva, delle imposte sui redditi e dell’IRAP, nella misura del 10% da liquidare nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2025 (Modello Redditi 2026).
Il successivo comma 45 dispone che ai fini dell’affrancamento straordinario delle riserve in sospensione di imposta si applicano le disposizioni del decreto del MEF 27 giugno 2025, di attuazione dell’art. 14 del D.Lgs. n. 192/2024, che avevano ad oggetto il regime di affrancamento straordinario delle riserve in sospensione d’imposta esistenti nel bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2023 e che residuano al termine dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2024.
Affrancamento straordinario delle riserve in sospensione di imposta nella legge di Bilancio 2026
Nello specifico, con l’istituto dell’affrancamento, il legislatore fiscale consente a una società di “liberare” le riserve di utili accantonate in sospensione d’imposta (o comunque tassabili in caso di distribuzione) pagando un’imposta sostitutiva agevolata in luogo dell’aliquota IRES e IRAP ordinaria.
Da quel momento, la riserva si considera già tassata, con la conseguenza che, in caso di successiva distribuzione ai soci, la società è liberata da qualunque adempimento tributario.
La possibilità di affrancare le riserve non è una regola di sistema, ma viene attivata di volta in volta con apposita previsione legislativa.
In linea generale, possono essere oggetto di affrancamento mediante versamento dell’imposta sostitutiva:
- i saldi attivi di rivalutazione, in sospensione d’imposta;
- e riserve e i fondi, in sospensione d’imposta.
Si precisa che i saldi attivi di rivalutazione rappresentano contropartite contabili necessarie per bilanciare l’aumento di valore di beni già iscritti in bilancio. Tale procedura è regolata da specifiche disposizioni di legge (“leggi di rivalutazione”), che permettono di allineare il valore contabile di un bene a quello di mercato, ottenendo contestualmente il riconoscimento fiscale del maggior valore verso il pagamento di un’imposta sostitutiva. Tali poste contabili possono costituire riserve in sospensione d’imposta, cioè assoggettate a tassazione solo in caso di successiva distribuzione.
In presenza di specifiche norme fiscali, infatti, i saldi, le riserve e i fondi in sospensione d’imposta possono essere oggetto di affrancamento attraverso il versamento di un’imposta sostitutiva che assicura la loro futura distribuzione o il loro futuro utilizzo senza ulteriori imposizioni erariali.
L’affrancamento, come si è detto, è effettuato mediante applicazione di un’imposta sostitutiva, delle imposte sui redditi e dell’IRAP, nella misura del 10% da liquidare nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2025 (Modello Redditi 2026).
Si precisa al riguardo che l’affrancamento opera in relazione al minore importo tra quello delle riserve in sospensione esistenti nel bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2024 e quello relativo al bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2025. A tal fine - come specificato nella relazione illustrativa al decreto del 27 giugno 2025 - assume rilievo la data della delibera di attribuzione ai soci e non quella del pagamento.
L’imposta sostitutiva deve essere versata in 4 rate, di pari importo, alle seguenti scadenze:
- per la prima rata, entro il termine previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative al medesimo periodo d’imposta (30 giugno 2026, per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare);
- per le altre rate, entro il termine rispettivamente previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative ai periodi d’imposta successivi (30 giugno 2027, 30 giugno 2028 e 2 luglio 2029, per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare).
Da ultimo, si ricorda che l’art. 17 del D.P.R. n. 435/2001 definisce, ai fini delle imposte sui redditi (IRPEF e IRES) e IRAP, la disciplina generale dei versamenti, a titolo di saldo e acconti.