Con la Circolare 22 dicembre 2025, n. 15, l’Agenzia delle Entrate chiarisce le modifiche introdotte dalla legge di Bilancio 2025 (legge n. 207/2024) in merito al trattamento fiscale delle indennità di trasferta o di missione per la determinazione del reddito di lavoro dipendente, di lavoro autonomo e d’impresa.
In particolare, il documento di prassi in esame fornisce le istruzioni operative agli Uffici, per garantirne l’uniformità di azione, sulle novità introdotte dal D.Lgs. n. 192/2024 (decreto delegato IRPEF), dalla legge di Bilancio 2025 (legge n. 207/2024) e, da ultimo, dal decreto fiscale (D.L. n. 84/2025, convertito in legge n. 108/2025) in materia di tracciabilità delle spese di trasferta.
Tracciabilità delle spese di trasferta e rappresentanza nella determinazione del reddito d’impresa
Sintetizzando, la riforma IRPEF-IRES, ha influito anche sull’art. 95 del TUIR, in materia di deducibilità dal reddito d’impresa delle spese sostenute per le trasferte dei lavoratori dipendenti, il cui comma 2 dispone che sono deducibili le spese relative a servizi di alloggio destinati a dipendenti in trasferta temporanea.
Più nello specifico, nell’art. 95, rubricato «Spese per prestazioni di lavoro», che disciplina le regole generali per la deducibilità dal reddito d’impresa delle spese per le trasferte sostenute dai lavoratori dipendenti e dai collaboratori, l’art. 1, comma 81, lett. c), della legge di Bilancio 2025 ha inserito il comma 3-bis, il quale è stato poi ancora modificato dall'art. 1, comma 1, lett. g), nn. 1) e 2), del D.L. n. 84/2025 (disposizioni che si applicano a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2024, nonché alle spese sostenute a decorrere dal 18 giugno 2025, per i periodi d'imposta successivi a quelli in corso al 31 dicembre 2024, e anche, con le decorrenze sopra indicate, ai fini IRAP di cui al D.Lgs. n. 446/1997, ai sensi di quanto disposto, rispettivamente, dall'art. 1, commi 7, 8 e 9, del D.L. n. 84/2025).
Detto comma 3-bis, che condiziona la deducibilità delle spese di vitto, alloggio, viaggio e trasporto mediante taxi e NCC (e relativi rimborsi) all’utilizzo di mezzi di pagamento tracciabile, dispone testualmente: “Le spese di vitto e alloggio e quelle per viaggio e trasporto mediante autoservizi pubblici non di linea di cui all'art. 1 della legge 15 gennaio 1992, n. 21, nonché i rimborsi analitici relativi alle medesime spese, sostenute nel territorio dello Stato per le trasferte dei dipendenti, sono deducibili nei limiti di cui ai commi 1, 2 e 3 se i pagamenti sono eseguiti con versamento bancario o postale ovvero mediante altri sistemi di pagamento previsti dall' art. 23 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241”.
Il decreto fiscale (D.L. n. 84/2025), inoltre, con l’art. 1, comma 1, lett. h), al fine di garantire coerenza sistematica delle disposizioni in materia di reddito d’impresa, ha modificato anche l’art. 109 del TUIR, rubricato «Norme generali sui componenti del reddito d’impresa», introducendovi il comma 5-bis, il quale stabilisce che la condizione di tracciabilità delle spese di vitto, alloggio, viaggio e trasporto mediante taxi e NCC, nonché dei rimborsi analitici relativi alle medesime spese, rileva in tutte le ipotesi in cui, nel territorio dello Stato, le stesse risultino sostenute dalle imprese o siano l’oggetto di un rimborso analitico (fermo restando il rispetto del principio di inerenza)(tali disposizioni si applicano alle spese sostenute a decorrere dal 18 giugno 2025, per i periodi d'imposta successivi a quelli in corso al 31 dicembre 2024, e anche, con la medesima decorrenza, ai fini dell'IRAP di cui al D.Lgs. n. 446/1997, ai sensi di quanto disposto, rispettivamente, dall'art. 1, commi 8 e 9, del D.L. n. 84/2025).
Il decreto fiscale, anche su tale fronte, ha limitato la condizione alle spese sostenute in Italia e ha eliminato il riferimento alle spese sostenute per le prestazioni di servizi commissionate ai lavoratori autonomi, per le quali, dal 18 giugno 2025, la vigente disciplina è nel nuovo comma 5-ter dell’art. 109 del TUIR (tali spese, se sostenute fino al 17 giugno 2025, sono disciplinate dal previgente art. 95, comma 3-bis, del TUIR, il quale ne prevedeva comunque l’obbligo di tracciabilità).
Ne consegue che l’art. 109, comma 5-ter, del TUIR (introdotto anch’esso dall’art. 1, comma 1, lett. h), del decreto fiscale) si applica, ad esempio, alle spese sostenute dagli amministratori di società, non titolari di redditi di lavoro dipendente o assimilati, mentre si applicherà l’art. 95, comma 3-bis, del TUIR, nel caso in cui l’amministratore sia dipendente o con contratto di collaborazione coordinata e continuativa (co.co.co) presso la società. Si applica, invece, l’art. 109, comma 5-bis, del TUIR per le prestazioni di servizi commissionate ai lavoratori autonomi occasionali.
Con la Circolare n. 15/2025, l’Agenzia Entrate si sofferma, da ultimo, anche sugli interventi operati sull’art. 108 del TUIR, in materia di spese di rappresentanza. Infatti, l’art. 1, comma 81, lett. d), della legge di Bilancio 2025 ha aggiunto alla fine dell’art. 108, comma 2, del TUIR, un period in base al quale le «spese di cui al presente comma sono deducibili se i pagamenti sono eseguiti con versamento bancario o postale ovvero mediante altri sistemi di pagamento previsti dall’art. 23 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241»). Pertanto, a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 1° gennaio 2025, ferma restando il rispetto del requisito di inerenza, anche tali spese sono deducibili solo se sostenute con mezzi di pagamento tracciabile.
Le Entrate ritengono poi che, non essendo stata normativamente prevista una limitazione del requisito della tracciabilità alle sole spese sostenute in Italia, ai fini della deducibilità dal reddito d’impresa, anche le spese di rappresentanza sostenute all’estero devono essere sostenute con mezzi di pagamento tracciabile.
Restano comunque escluse da tale obbligo le spese di pubblicità e sponsorizzazione, in quanto non classificabili come spese di rappresentanza (v. art. 1, comma 1, D.M. 19 novembre 2008).
Le modifiche in tema di deducibilità si applicano con riferimento alla determinazione della base imponibile sia IRES sia IRAP.