L’Agenzia delle Entrate, con Risoluzione 19 settembre 2024, n. 47, ha specificato che una volta estinta la società, senza che sia stata ancora esercitata la facoltà di emissione della nota di variazione in diminuzione, non è consentito ai soci sostituirsi ad essa nella sua emissione per recuperare l’IVA relativa ad un credito non incassato.
Argomentazioni delle Entrate
L’Agenzia Entrate é stata sollecitata con la richiesta di chiarire se alla liquidazione ordinaria di una società possano essere applicati i principi vigenti per le operazioni straordinarie circa gli effetti successori negli adempimenti fiscali e, nello specifico, con riguardo alla possibilità di emettere note di variazione, ai sensi dell’art. 26 del decreto IVA (D.P.R. n. 633 del 1972).
Pronunciandosi al riguardo con il documento di prassi in esame, l'Agenzia delle Entrate ha chiarito che i principi relativi alle operazioni straordinarie in merito agli effetti successori negli adempimenti fiscali non sono applicabili nell'ipotesi di liquidazione ordinaria di una società. Per tali ragioni, una volta estinta la società, senza che sia stata ancora esercitata la facoltà di emissione della nota di variazione in diminuzione, non è consentito ai soci sostituirsi ad essa nella sua emissione per recuperare l'IVA relativa a un credito non incassato.
A tal fine, l'Amministrazione ha richiamato il quadro normativo di riferimento delle operazioni straordinarie e in particolare di fusione o incorporazione, la cui disciplina civilistica prevede all'art. 2504-bis c.c. che la società che risulta dalla fusione o quella incorporante assumono i diritti e gli obblighi delle società partecipanti alla fusione, proseguendo in tutti i loro rapporti, anche processuali, anteriori alla fusione. Tali effetti successori sono declinati dalla disciplina fiscale in ordine al subentro della società risultante dalla fusione o incorporante negli obblighi e diritti delle società fuse o incorporate relativi alle imposte sui redditi (art. 172, comma 4, TUIR) e negli obblighi relativi al pagamento delle sanzioni (art. 15 D.Lgs. n. 472/1997).
L'operazione di fusione comporta l'estinzione della società incorporata e la contestuale sostituzione a questa nella titolarità dei rapporti giuridici attivi e passivi, anche processuali, della società incorporante, e realizza, in tal modo, una successione a titolo universale corrispondente alla successione mortis causa (v. Cass. n. 21970 del 2021).
Al verificarsi delle predette condizioni, la società che subentra nelle posizioni soggettive del cedente/prestatore di servizi acquisisce, tra l'altro, la facoltà di emettere note di variazione (ex art. 26 D.P.R. n. 633/1972), con riferimento alle operazioni effettuate originariamente dalla società incorporata. Tale subentro ricorre anche ai fini della ricezione della nota di variazione, laddove l'operazione straordinaria abbia visto coinvolto il cessionario/committente.
L'Agenzia Emtrate ritiene che i medesimi principi enunciati dalla Corte di Cassazione per le altre operazioni straordinarie non si applichino, invece, nell'ipotesi di liquidazione ordinaria di una società che comporta l'estinzione della stessa mediante la sua cancellazione dal Registro delle imprese, stante la diversa finalità della procedura liquidatoria. La liquidazione ordinaria consiste in una procedura volta alla conclusione di tutti i rapporti sociali, in cui non c'è continuazione dell'attività d'impresa, né alcun subentro di altri soggetti (i soci) nell'esercizio delle posizioni soggettive ad essa riferibili, ivi compresa la facoltà di emettere note di variazione in diminuzione.
Qualora la società emittente la fattura si estingua prima di avere esercitato la facoltà di emissione della nota di variazione in diminuzione, il diritto di credito verso l'Amministrazione alla restituzione della maggiore IVA a debito non può essere trasferito per successione ai soci, ma si estingue insieme ad essa, contrariamente da quanto, invece, avviene nell'ambito di una operazione straordinaria con effetti successori, ove il soggetto che sopravvive e prosegue l'attività imprenditoriale eredita anche le posizioni soggettive ad essa correlate e la possibilità di assolvere ai connessi adempimenti fiscali.
In tal senso, spiega l’Agenzia da ultimo, l'art. 28, comma 4, del D.Lgs. n. 175/2014, conferma che l'estinzione della società ha effetto solo dopo cinque anni dalla richiesta di cancellazione del Registro delle imprese, ai fini della validità degli atti di accertamento e riscossione della pretesa tributaria.