Con la Risposta a interpello 1 agosto 2024, n. 167, l’Agenzia Entrate torna ad affrontare il tema del trattamento fiscale del TFR nei rapporti internazionali, ribadendo che si tratta di “retribuzione differita” così come chiarito da precedenti interventi di prassi (v. Circolare n. 9/E/2016), nel particolare caso in cui l’indennità è erogata da un soggetto estero.
La fattispecie
Nel caso di specie, un contribuente ha trasferito la propria residenza dall'Italia ai Paesi Bassi e ha lavorato in Italia come dipendente di una società olandese. L’istante ha ricevuto una retribuzione lorda e un trattamento di fine rapporto (TFR) e si chiede se deve presentare in Italia la dichiarazione dei redditi per il periodo in questione.
Il contribuente ritiene di dover presentare la dichiarazione dei redditi in Italia e assoggettare a tassazione sia la retribuzione che il TFR, in base alle norme dell'IRPEF per i non residenti.
La questione si pone in quanto il contribuente è stato fiscalmente residente in Olanda per parte dell'anno e ha svolto attività lavorativa in Italia per un datore di lavoro non residente.
Soluzione delle Entrate
Con la risposta all’interpello in esame, l’Agenzia delle Entrate ha ribadito che, se un lavoratore non residente in Italia ha svolto l’attività lavorativa subordinata sul territorio italiano a favore di un soggetto straniero (nella fattispecie olandese), le retribuzioni non saranno imponibili in Italia se non sono soddisfatte le condizioni previste dalla Convenzione contro le doppie imposizioni.
La risposta all’interpello giunge a questa conclusione partendo dall’art. 23 del TUIR secondo cui le retribuzioni che un soggetto non residente riceve a fronte di un'attività di lavoro dipendente, ivi compreso il trattamento di fine rapporto, il quale ha natura di retribuzione maturata nel corso del rapporto di lavoro ma differita alla sua cessazione, costituiscono un reddito soggetto a imposizione in Italia se derivano da un'attività lavorativa svolta nel territorio dello Stato italiano.
Ad avviso dell’Agenzia delle Entrate, però, la disposizione del TUIR non può prescindere dalla Convenzione contro le doppie imposizioni Italia – Paesi Bassi, che prevale sul diritto interno, ed in particolare dall’art. 15. In base alla suddetta disposizione convenzionale (in ispecie il paragrafo 1), le retribuzioni relative ad un'attività di lavoro dipendente possono essere tassate anche nel Paese in cui tale attività è svolta, se diverso da quello di residenza. Tuttavia, aggiungono le Entrate, la potestà impositiva dello Stato di residenza (nel caso in esame l’Olanda) viene ripristinata se sono soddisfatte congiuntamente le seguenti condizioni, contenute nel paragrafo 2 del detto art. 15:
a) il beneficiario soggiorna nell'altro Stato per un periodo o periodi che non oltrepassano in totale 183 giorni nel corso dell'anno fiscale considerato,
b) le remunerazioni sono pagate da o per conto di un datore di lavoro che non è residente dell'altro Stato,
c) l'onere delle remunerazioni non è sostenuto da una stabile organizzazione o da una base fissa che il datore di lavoro ha nell'altro Stato.
Poiché nel caso di cui trattasi le riferite condizioni si ritengono soddisfatte, la tassazione delle retribuzioni deve avvenire esclusivamente in Olanda.
Con riferimento al TFR, in assenza di una specifica disposizione nella Convenzione Italia - Olanda, l’Agenzia delle Entrate precisa che devono essere distinti due periodi. In particolare, la parte di TFR maturata nel periodo in cui l’attività lavorativa è stata svolta in Italia, quando la residenza era ancora in Italia, seppure a favore di un datore di lavoro straniero, sarà sottoposta a tassazione in Italia, mentre invecela parte di TFR maturata nel periodo d’imposta durante il quale la residenza è stata trasferita all’estero, la tassazione sarà esclusivamente in Olanda.