Con la risposta a interpello 23 giugno 2023, n. 359, l’Agenzia Entrate torna a pronunciarsi sul tema delle note di variazione IVA ex art. 26 del D.P.R. 633/1972, anche a seguito dell’introduzione dell’istituto della c.d. “Crisi d’impresa” che ha visto modificare in parte la norma.
L’interpello
Nel caso di specie, la società istante ha effettuato operazioni di vendita nei confronti di una cliente, maturando nei confronti della stessa un credito, ad oggi insoluto.
Con decreto del Tribunale è stata aperta la procedura di liquidazione del patrimonio (art. 14-ter legge n. 3/2012), nei confronti della società cliente e dei suoi soci illimitatamente responsabili.
L'istante, in qualità di creditore, ha presentato domanda di partecipazione alla procedura per l'intero credito vantato verso la cliente.
L’istante si rivolge quindi all’Amministrazione finanziaria per sapere se alla fattispecie sia applicabile la previsione di cui all'art. 26, comma 3-bis, D.P.R. n. 633/1972, che ha riconosciuto al cedente o prestatore la facoltà di portare in detrazione l'IVA relativa ad un'operazione per la quale aveva emesso fattura, in caso di mancato pagamento (in tutto o in parte) del corrispettivo da parte del cessionario o committente, a partire dalla data in cui quest'ultimo è assoggettato ad una procedura concorsuale.
La normativa
Sul piano normativo, il decreto Sostegni-bis (art. 18 D.L. n. 73/2021, convertito in legge n. 106/2021) ha introdotto modifiche sostanziali alla disciplina delle variazioni in diminuzione dell'imponibile IVA o dell'imposta dovuta di cui all’art. 26 del D.P.R. n. 633/1972 (rubricato “Variazioni dell'imponibile o dell'imposta”), disponendo che, nel caso di mancato pagamento del corrispettivo connesso a procedure concorsuali non si debba più attendere la conclusione delle stesse; tale modifica incide, conseguentemente, sul diritto di portare in detrazione l'imposta corrispondente a dette variazioni.
Con specifico riferimento alle ipotesi contemplate nel comma 3-bis dell'art. 26 del D.P.R. n. 633/1972, ossia «in caso di mancato pagamento del corrispettivo, in tutto o in parte, da parte del cessionario o committente» quando questi è assoggettato a una delle procedure indicate nelle lett. a) e b), emerge:
- la possibilità per il cedente/prestatore di effettuare la variazione in diminuzione dalla data di pubblicazione nel registro delle imprese di un piano attestato ex art. 67, comma 3, lett. d), R.D. n. 267/1942;
- che l'obbligo di registrazione della variazione, in rettifica della detrazione originariamente operata, permanga, in capo al cessionario/committente considerato che tali istituti (ossia, gli accordi di ristrutturazione dei debiti ed i piani attestati) non sono qualificabili come procedure concorsuali in senso stretto, in quanto mancano sia del carattere della "concorsualità, sia di quello dell'"ufficialità". Il cedente/prestatore, pertanto, può portare in detrazione l'IVA, nella misura esposta nella nota di variazione, mentre la controparte è tenuta a ridurre in pari misura la detrazione che aveva effettuato, riversando l'imposta all'Erario.
Le nuove disposizioni, inoltre, prevedono che nel caso in cui successivamente all'emissione della nota di variazione in diminuzione, il corrispettivo sia pagato, in tutto o in parte, sussiste l'obbligo di emettere nota di variazione in aumento (nuovo comma 5-bis art. 26 D.P.R. n. 633/1972). In tal caso, il cessionario o committente che abbia assolto all'obbligo ha diritto di portare in detrazione l'imposta corrispondente alla variazione in aumento.
Soluzione delle Entrate
Nella soluzione all’interpello, sulla scorta della nuova disciplina, le Entrate concludono che, nelle ipotesi di piani attestati pubblicati nel registro delle imprese, emerge la volontà del legislatore di non costringere i cedenti/prestatori, che si siano avvalsi della facoltà di emettere una nota di variazione in diminuzione, ad effettuare una variazione in aumento per la medesima operazione, se non a fronte del successivo pagamento, in tutto o in parte, del relativo corrispettivo.
D'altronde, spiega l'Agenzia Entrate, anche in ragione di un principio di economicità, a fronte dell'acclarato omesso pagamento da parte del cessionario/committente, che questi tramite il piano riconosce ed il professionista indirettamente attesta con successiva pubblicazione nel registro delle imprese, l'obbligazione iniziale rimane inadempiuta e l'eventuale risoluzione dell'accordo raggiunto in base al piano non muta tale aspetto.