In presenza di un disallineamento tra quote fiscalmente deducibili e quote imputate a conto economico, originate da una contabilizzazione dell’ammortamento effettuata sulla base del meccanismo pro-rata temporis, la variazione in diminuzione ai fini IRES deve essere recuperata nel primo periodo di imposta in cui vi è "capienza" per la deduzione di un'ulteriore quota di ammortamento fiscale, fino alla quota massima calcolata in applicazione delle aliquote tabellari previste dal D.M. 31 dicembre 1988.
E’ quanto ha chiarito l’Agenzia delle Entrate con la Risposta ad interpello n. 761 del 3 novembre 2021.
Nel caso in esame, la Società essendo un soggetto IAS Adopter, in conformità ai dettami del principio IAS 16, ha effettuato un'analisi della vita utile di alcuni cespiti dalla quale è emerso che la vita utile effettiva degli stessi è maggiore rispetto alla vita utile adottata civilisticamente.
In seguito all’analisi sopra specificata, la Società ha provveduto alla revisione della vita utile delle classi merceologiche in esame.
L'articolo 102, comma 2, del TUIR, stabilisce che la deduzione delle quote di ammortamento "è ammessa in misura non superiore a quella risultante dall'applicazione al costo dei beni dei coefficienti stabiliti con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze..." (D.M. 31 dicembre 1988).
La deduzione, ovviamente, è consentita nel rispetto del principio di previa imputazione al conto economico, di cui all'articolo 109, comma 4, del TUIR, in base al quale "Le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati al conto economico relativo all'esercizio di competenza".
L’Amministrazione finanziaria già con la Risoluzione n. 98/E del 2013 aveva fornito chiarimenti in merito alla problematica, trattata anche nella circolare n. 26/E del 2012, delle modalità di "riassorbimento", ai fini IRES e IRAP, della svalutazione delle immobilizzazioni materiali avente rilevanza solo civilistica.
In questo nuovo documento di prassi ha ribadito che la svalutazione può essere recuperata, ai fini IRES, deducendo delle quote di ammortamento più alte rispetto a quelle imputate al conto economico, attraverso l'effettuazione di variazioni in diminuzione nella dichiarazione dei redditi; tali variazioni devono essere determinate nella misura massima consentita, pari alla differenza tra la quota di ammortamento fiscale (calcolata in base al coefficiente previsto dal già citato D.M. 1988) e la quota di ammortamento imputata a conto economico.
La deduzione del costo imputato a conto economico con la svalutazione e rinviata ai successivi esercizi deve essere effettuata obbligatoriamente, applicando l'articolo 109, comma 4, lettera a), del TUIR, nella misura massima consentita dalla normativa fiscale, a partire dall'esercizio in cui si generano le condizioni per la sua deducibilità.
Nel caso specifico, la variazione in diminuzione ai fini IRES dovrà essere recuperata nel primo periodo di imposta "capiente" per la deduzione di un'ulteriore quota di ammortamento fiscale.