Con Risoluzione 28 giugno 2021, n. 44/E, l’Agenzia Entrate fornisce chiarimenti sulla disciplina agevolativa in materia di conversione in crediti di imposta delle attività per imposte anticipate (DTA) relative a perdite fiscali ed eccedenze ACE di cui all'art. 44-bis del D.L. n. 34/2019 (c.d. Decreto Crescita), come sostituito dall'art. 55, comma 1, del D.L. n. 18/2020 (c.d. Decreto Cura Italia) e successive modificazioni e integrazioni (D.L. n. 73/2021, c.d. Decreto Sostegni-Bis).
La Risoluzione n. 44/E/2021
Si premette che l’art. 44-bis (“Cessione di crediti”) del D.L. n. 34/2019 (legge n. 58/2019), e successive modificazioni, contiene la nuova disciplina agevolativa riguardante la trasformazione in crediti d’imposta delle “attività per imposte anticipate” (DTA) – relative a perdite fiscali ed eccedenze ACE – a seguito della cessione di crediti pecuniari verso debitori inadempienti.
La disposizione prevede che, qualora una società ceda a titolo oneroso, entro il 31 dicembre 2021, crediti pecuniari vantati nei confronti di debitori considerati inadempienti ai sensi del comma 5 (secondo cui “si ha inadempimento quando il mancato pagamento si protrae per oltre novanta giorni dalla data in cui era dovuto”) può trasformare in credito d'imposta le DTA – anche se non iscritte in bilancio.
Argomentazioni delle Entrate
Con la Risoluzione in oggetto, l'Agenzia Entrate fornisce chiarimenti con riferimento ai seguenti argomenti: ambito soggettivo; ambito oggettivo; modalità di calcolo del canone dovuto; esercizio tardivo dell'opzione.
Ambito soggettivo
Sotto il profilo soggettivo, viene chiarita la possibilità di poter usufruire della trasformazione a tutte le società operanti in qualsiasi settore, come ad esempio quello industriale.
Si ricorda che con le Risposte n. 96/2021 e n. 193/2021, l’Agenzia ha precisato che rientrano nell'ambito soggettivo di applicazione della misura, oltre alle “società”, anche tutti quei soggetti equiparati, ai fini fiscali, alle società di capitali di cui all’art. 81 TUIR.
L'esclusione riguarda le società per le quali sia stato accertato lo stato o anche solo il rischio di dissesto o lo stato di insolvenza, nonché le cessioni di crediti tra società che sono tra loro legate da rapporti di controllo.
Ambito oggettivo
Vengono forniti chiarimenti con particolare riferimento alla definizione di “inadempimento” di cui all'art. 44-bis, comma 5, D.L. n. 34/2019, al fine di poter individuare i crediti la cui cessione assume rilevanza per la trasformazione delle DTA in crediti d'imposta.
Le Entrate hanno in particolare specificato che l'inadempimento va riferito al singolo credito e quindi alla posizione del debitore con riferimento a un determinato singolo rapporto; ne consegue che un unico credito non adempiuto entro 90 giorni dalla sua scadenza non rende inadempiente il debitore, in relazione alla generalità dei suoi rapporti, nei confronti sia di quel medesimo creditore sia degli altri creditori.
Ciò che rileva è che, antecedentemente alla cessione, si sia verificato l'omesso pagamento (per oltre 90 giorni dopo la scadenza) del credito, a prescindere dalle vicende successive.
Modalità di calcolo del canone dovuto
Il documento di prassi in esame fornisce poi chiarimenti circa la modalità di determinazione della base di commisurazione del canone dovuto per effetto dell'opzione e, in particolare, alla rilevanza delle imposte anticipate calcolate sulle svalutazioni dei crediti di cui all’art. 106, comma 1, TUIR, riprese a tassazione nonostante l'art. 44-bis non ne faccia menzione, precisandosi che, per la determinazione della base di commisurazione del canone, le imposte anticipate calcolate sulle svalutazioni effettuate ai sensi dell'art. 106, comma 1, TUIR, riprese a tassazione, non debbano essere considerate in quanto non rientranti tra quelle “qualificate”.
Sul punto, l'art. 44-bis, comma 3, precisa che:
- la trasformazione delle attività per imposte anticipate in crediti d'imposta è condizionata all'esercizio, da parte della società cedente, dell'opzione di cui all'art. 11, comma 1, del D.L. n. 59/2016;
- l'opzione, qualora non sia già stata esercitata, deve essere operata tramite la comunicazione di cui al Provveddimento n. 117661/2016, entro la chiusura dell'esercizio in corso alla data in cui ha effetto la cessione dei crediti;
- nell'ammontare delle attività per imposte anticipate sono comprese anche quelle trasformate in crediti d'imposta ai sensi dell’art. 44-bis.
Si osserva che la disciplina di cui sopra è stata introdotta per consentire alle imprese interessate alle disposizioni relative alla trasformazione in crediti d'imposta delle attività per imposte anticipate (c.d. “qualificate”), di optare per il mantenimento dell'applicazione delle predette disposizioni, con riferimento a quelle attività per imposte anticipate cui non corrisponde un effettivo pagamento di imposte (le c.d. DTA di tipo 2).
L'opzione comporta l'applicazione della disciplina e, quando dovuto, l'obbligo di pagamento di un canone annuo per ciascun esercizio di applicazione pari all'1,5% della differenza tra l'ammontare delle attività per imposte anticipate e le imposte versate, come risultante alla data di chiusura dell'esercizio precedente. Ai fini del computo del canone, inoltre, nell'ammontare delle attività per imposte anticipate vanno ricomprese anche quelle trasformate in crediti d'imposta, calcolate sulle perdite fiscali e sulle eccedenze ACE.
Esercizio tardivo dell'opzione
Nella Risoluzione vengono anche forniti chiarimenti nelle ipotesi in cui il contribuente provveda alla trasmissione tardiva della comunicazione relativa all'esercizio dell'opzione, con le modalità disciplinate ex art. 11 D.L. n. 59/2016, pur in assenza di obbligo del versamento del canone.
Il diritto a fruire del credito d'imposta matura già a decorrere dalla data di efficacia giuridica della cessione dei crediti deteriorati, indipendentemente dalla data di esercizio dell'opzione stessa.
Tuttavia, tale diritto sorge con l'esercizio della predetta opzione, che va effettuata entro la chiusura dell'esercizio in corso alla data in cui ha effetto la cessione dei crediti: in mancanza di detto adempimento formale, la società decade dal diritto alla fruizione.
In questo modo, sarà necessaria la trasmissione della PEC riguardante l'opzione entro il termine previsto.
Nella Risoluzione si precisa da ultimo che, in caso di mancato invio nei termini della predetta comunicazione, il contribuente può avvalersi della remissione in bonis, mediante l'inoltro della comunicazione alla PEC della D.R.E. territorialmente competente ed il versamento della sanzione in misura fissa di euro 250.