Con la risposta n. 38/2026, l’Agenzia delle Entrate fornisce chiarimenti in merito alla corretta imputazione per trasparenza del reddito e di affrancamento delle riserve in sospensione d'imposta previsto dall'articolo 14 del d.lgs. n. 192 del 2024, nonchè degli effetti dello stesso sul costo fiscalmente riconosciuto delle quote di una sas detenute dagli eredi, quando nella società si apre la liquidazione, a seguito del decesso, a breve distanza, di entrambi i soci.
Nell’interpello venivano richiesti chiarimenti in merito alla corretta imputazione del reddito nel periodo ante liquidazione e nel periodo intercorrente tra l'apertura della liquidazione e la chiusura della società in accomandita semplice, dove i soci erano entrambi deceduti.
Gli eredi, a seguito del primo decesso, quello della socia accomandante, ritenevano di non aver acquisito lo status di soci (accomandanti) della Società, ma di essere esclusivamente divenuti titolari del diritto a ottenere parte della liquidazione della quota di capitale sociale spettante al de cuius (cfr. pag. 8 dell'istanza).
Dopo la morte dell’accomandante e, in conformità alle previsioni statutarie, l’unico socio superstite, aveva deciso di non proseguire l'attività d'impresa della Società e, contestualmente, di provvedere al suo scioglimento.
Di conseguenza, la sas è stata posta in liquidazione volontaria.
Subentro degli eredi con atto inter vivos
Nel fornire risposta, le Entrate evidenziano che nelle società in accomandita semplice, in linea di principio,la morte del socio accomandante non determina lo scioglimento del rapporto societario rispetto al de cuius, ma l'automatico subentro degli eredi dello stesso senza la possibilità da parte dei soci superstiti di opporsi (cfr. Corte di Cassazione, sentenza n. 12906 del 18 dicembre 1995, secondo la quale «[l]'attribuzione della quota sociale, secondo il significato proprio di tali parole, non si esaurisce nella mera attribuzione delsuo valore patrimoniale (nel qual caso la norma sarebbe inutiliter data, corrispondendo tale effetto, all'applicazione delle norme generali sulla successione mortis causa) ma comporta automaticità nell'acquisto dello ''status soci''»).
Sul punto, viene richiamato il testo dell'articolo 182 del TUIR, nella sua formulazione applicabile ratione temporis (ossia, prima delle modifiche introdotte dall'articolo 18 del d.lgs. n. 192 del 2024, applicabili solo alle liquidazioni avviate successivamente alla data di entrata in vigore del citato decreto cfr. l'articolo 18, comma 3, del d.lgs. n. 192 del 2024) che, al comma 1 dispone così ''[i]n caso di liquidazione dell'impresa o della società il reddito di impresa relativo al periodo compreso tra l'inizio dell'esercizio e l'inizio della liquidazione è determinato in base ad apposito conto economico, ovvero a norma dell'articolo 66 o dell'articolo 3, comma 177, della legge 23 dicembre 1996, n. 662, se ne ricorrono i presupposti; il conto economico deve essere redatto, per le società, in conformità alle risultanze del conto della gestione prescritto dall'articolo 2277 del codice civile [...]'', mentre, l'articolo 5 del decreto del Presidente della Repubblica 27 luglio 1998, n. 322, stabilisce che ''[i]n caso di liquidazione di società o enti soggetti all'imposta sul reddito delle persone giuridiche, di società o associazioni di cui all'articolo 5 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e di imprese individuali, il liquidatore o, in mancanza, il rappresentante legale, presenta, secondo le disposizioni di cui all'articolo 3, la dichiarazione relativa al periodo compreso tra l'inizio del periodo d'imposta e la data in cui si determino gli effetti dello scioglimento della società ai sensi degli articoli 2484 e 2485 del codice civile, ovvero per le imprese individuali la data indicata nella dichiarazione di cui all'articolo 35 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, entro l'ultimo giorno del nono mese successivo a tale data in via telematica. [...]''.
Dalla lettura combinata delle disposizioni innanzi descritte, si desume che il periodo intercorrente tra la data di inizio dell'esercizio e quella di apertura della liquidazione costituisce un autonomo periodo d'imposta e che il relativo reddito deve essere imputato, pro quota, ai soggetti che rivestono la qualità di soci della Società alla chiusura di tale periodo.
Nell'ambito della disciplina delle società di persone, infatti, è stato precisato che nell'ipotesi di decesso del socio, l'accettazione dell'eredità comporta solo il diritto alla liquidazione della proporzionale quota del capitale sociale spettante agli eredi; questi ultimi, in mancanza di un consenso espresso, non entrano nel rapporto sociale ma acquisiscono la posizione di creditori aventi un diritto di natura patrimoniale alla liquidazione della quota del socio defunto alla data del decesso.
Pertanto, l'acquisizione della qualità di socio da parte dell'erede non opera iure successioni, ma in virtù di un atto inter vivos che non richiede necessariamente la forma scritta e può risultare anche da fatti concludenti.
Dopo il decesso dell'accomandante e prima della liquidazione il reddito va imputato solo in capo al socio superstite
Nel caso di specie, dunque, in base alla prospettazione dei fatti rappresentata nell’istanza, le Entrate ritengono che i soggetti a cui imputare il reddito della Società del periodo d'imposta ante liquidazione, vanno individuati nel solo socio accomandatario, unico in vita all'apertura della procedura di liquidazione.
Per quanto riguarda gli eredi dell’accomandante, invece, gli stessi non avendo acquisito, in base alle previsioni dello statuto sociale lo status di soci della Società, a seguito della successione del de cuius, sono rimasti esclusivamente titolari del diritto alla liquidazione della quota del capitale sociale spettante al de cuius.
Di conseguenza, nel quadro RO della dichiarazione dei redditi della Società riferita al periodo ante liquidazione, dovrà indicarsi unicamente l'unico socio superstite alla data dell'apertura della liquidazione, con una quota di partecipazione agli utili pari a 100 per cento.
Reddito da imputare agli eredi dopo il decesso dell'altro socio e la liquidazione della società
A seguito del successivo decesso del socio superstite accomandatario, gli eredi dell’accomandante, sono diventati eredi anche dell’accomandatario nelle medesime percentuali, pertanto, per il periodo d'imposta successivo all'inizio della liquidazione della Società (ossia, quello compreso tra la data della sua apertura e quella di fine del periodo d'imposta), il relativo reddito di partecipazione della Società dovrà essere imputato agli Eredi, in proporzione alle rispettive quote.
Le somme spettanti agli Eredi all'esito della procedura di liquidazione sono quelle assoggettabili a tassazione secondo le regole di cui all'articolo 20bis del TUIR.
Al riguardo, la richiamata previsione qualifica quali redditi di partecipazione e, pertanto, redditi d'impresa, i redditi compresi nelle ''somme attribuite o nel valore normale dei beni assegnati ai soci'' delle società di persone o ai loro eredi in caso di liquidazione, rinviando nel contempo, ai soli fini della determinazione del reddito da assoggettare a tassazione, alle regole dettate dal legislatore per gli utili derivanti dalla partecipazione in società di capitali di cui all'articolo 47, comma 7, del TUIR, disposizione che definisce le modalità da seguire per determinare l'importo da assoggettare a tassazione in capo al singolo soggetto.
Determinazione dei redditi
Spiegano le Entrate che la determinazione di detti redditi dovrà avvenire, quindi, ai sensi della normativa richiamata, in base alla differenza positiva tra le somme o il valore normale dei beni riconosciuti a ciascun erede e il costo fiscalmente riconosciuto della rispettiva quota di partecipazione.
La tassazione avrà riguardo a redditi compresi nelle somme liquidate agli Eredi che non hanno già formato oggetto di tassazione mediante imputazione per trasparenza ai sensi dell'articolo 5 del TUIR. Resta fermo che laddove la liquidazione non si protragga per più di tre esercizi e venga redatto il bilancio finale di liquidazione, il reddito sarà determinato e tassato in via provvisoria, salvo conguaglio in base al bilancio finale (cfr. articolo 182, comma 2, del TUIR); altrimenti, i ''redditi così determinati, ancorché già tassati separatamente a norma degli articoli 17 e 21, si considerano definitivi e ai fini dell'imposta sul reddito delle persone fisiche concorrono a formare il reddito complessivo dell'imprenditore, dei familiari partecipanti all'impresa o dei soci per i periodi di imposta di competenza''.
Al riguardo, si ritiene che, al pari, rispetto alle somme imputate ai soci delle società di cui all'articolo 5 del TUIR in caso di liquidazione, anche a quelle imputate nel caso in esame agli Eredi a seguito della liquidazione della Società ovvero della rispettiva quota nella stessa Società troverà applicazione la tassazione separata prevista dall'articolo 17, comma 1, lettera l), del TUIR (secondo il quale sono soggetti a tassazione separata i ''redditi compresi nelle somme attribuite o nel valore normale dei beni assegnati ai soci delle società indicate nell'art. 5 nei casi di recesso, esclusione e riduzione del capitale o agli eredi in caso di morte del socio, e redditi imputati ai soci in dipendenza di liquidazione, anche concorsuale, delle società stesse, se il periodo di tempo intercorso tra la costituzione della società e la comunicazione del recesso o dell'esclusione, la deliberazione di riduzione del capitale, la morte del socio o l'inizio della liquidazione è superiore a cinque anni'').
Dal lato della Società, si precisa che l'attribuzione agli Eredi dei redditi derivanti dalla liquidazione non fa affiorare alcun componente negativo, trattandosi di un'ordinaria procedura liquidatoria.
Sull'affrancamento straordinario
Per quanto concerne, infine, l'affrancamento straordinario delle riserve in sospensione d'imposta, l’amministrazione finanziaria richiama l’articolo 14 del d.lgs. n. 192 del 2024 e l’articolo 5 del decreto del Ministro dell'economia e delle finanze 27 giugno 2025, attuativo della summenzionata disposizione ed evidenzia che, non avendo gli eredi acquisito lo status di soci della società ed essendo rimasti, per quanto concerne la posizione del socio accomandante (primo deceduto), titolari esclusivamente del diritto alla quota di liquidazione del patrimonio sociale, restano esclusi dall’applicazione dell’affrancamento straordinario.