In tema di IVA, posto che è soggetto passivo l'imprenditore che esercita la propria attività in modo indipendente, sopportandone individualmente il relativo rischio, di per sé non risponde a tale nozione l'associazione temporanea d'imprese, la quale designa un fenomeno di raggruppamento di più imprese che per aggiudicarsi un appalto presentano un'offerta unitaria, conservando la propria indipendenza giuridica: e ciò a prescindere dalla configurazione del raggruppamento come orizzontale, ossia concernente lo svolgimento di attività omogenee, oppure verticale, cioè riguardante l'esecuzione di attività disomogenee. Ne consegue che, non ravvisandosi un unitario soggetto passivo, non è consentito all'associazione temporanea d'imprese di valersi de! metodo del reverse charge ai fini dell'assolvimento dell’IVA.
È la conclusione della Suprema Corte, che con la sentenza n. 30354 del 23 novembre 2018 ha escluso che le ATI, siano esse “verticali” o “orizzontali”, possano applicare il reverse charge di cui all’art. 17, comma 6, lett. a), del D.P.R. n. 633/1972. Non identificandosi, infatti, come soggetti passivi IVA unitari non possono neppure qualificarsi come soggetti subappaltatori unici, restando pertanto estranei al meccanismo che prevede la traslazione dell’obbligo d’imposta in capo all’appaltatore.
Tale principio, in linea con l’orientamento già espresso dai giudici di legittimità in precedenti pronunce, tiene in considerazione la circostanza che le associazioni temporanee di imprese sono finalizzate alla collaborazione delle imprese raggruppate per ottenere l’aggiudicazione di un appalto mediante la presentazione di un’offerta unitaria da parte di soggetti che conservano la propria indipendenza giuridica; a tale scopo, è previsto il conferimento di un mandato collettivo speciale con rappresentanza che non configura un centro autonomo d’imputazione giuridica, in quanto finalizzato ad agevolare l’amministrazione appaltante nella tenuta dei rapporti con le imprese appaltataci.
Ciascuna impresa riunita non svolge attività in comune, ma, nell’ambito della propria parte dei lavori, agisce autonomamente e intrattiene direttamente i propri rapporti con terzi (banche, fornitori, personale, ecc.), di modo che le imprese associate conservano la propria individualità.
In questo contesto, nelle ATI “orizzontali”, il rapporto di collaborazione è istituito tra imprese che svolgono attività omogenee e che si riuniscono al fine di suddividere i lavori, mentre in quelle “verticali” non vi è omogeneità tra le attività delle associate, con la conseguenza che l’impresa che svolge l’attività principale assume la posizione di capogruppo e riunisce altre imprese che svolgono attività corrispondenti a parti dell’opera scorporabili.
Questa distinzione, tuttavia, non rileva ai fini IVA, in quanto – osservano i giudici di legittimità – l’art. 37, comma 4, del DLgs. n. 163/2006 dispone che, “nel caso di forniture o servizi nell’offerta devono essere specificate le parti del servizio o della fornitura che saranno eseguite dai singoli operatori economici riuniti o consorziati”. Si tratta, cioè, di una norma applicabile sia ai raggruppamenti di tipo “verticale”, sia a quelli di tipo “orizzontale”, in cui ciascuna impresa partecipante si obbliga nei confronti della stazione appaltante, potenzialmente, per l’intera prestazione; sicché, anche nel caso di ATI “orizzontale”, le imprese raggruppate sono obbligate a specificare, all’atto della partecipazione alla competizione, la “parte” di prestazione da eseguire.
Sul piano delle responsabilità, del resto, la struttura delle ATI esclude l’indipendenza dell’associazione temporanea di imprese.
Nelle ATI “orizzontali”, ciascuna delle imprese riunite è responsabile solidalmente nei confronti della stazione appaltante, mentre nelle ATI “verticali” le mandanti rispondono ciascuna per le prestazioni assunte e la mandataria risponde in via solidale con ciascuna delle imprese mandanti in relazione alle rispettive prestazioni secondarie (art. 37, comma 5, del DLgs. n. 163/2006).
Di per sé, quindi, la configurazione come ATI, sia “verticale” che “orizzontale”, esclude che la stessa possa identificare un unico soggetto passivo.