Dati del processo
Nella vicenda di cui all’ordinanza n. 15178 del 2024, della Cassazione, due contribuenti adivano la Commissione tributaria provinciale per ottenere l’annullamento della cartella di pagamento loro notificata ai fini del recupero di importi IRPEF, adducendo che le somme pretese costituivano un ammontare detraibile in virtù della normativa in tema di risparmio energetico, ancorché non fosse stata inviata la comunicazione dell’acquisto dei frigoriferi all’ENEA.
Il ricorso venova acccolto in primo grado e confermato in appello, nei cui confronti l’Ente impositore proponeva ricorso in Cassazione con cui denuncia, relativamente a quanto di interesse, violazione dell’art. 1, commi 344, 345, 346, 347 e 349, della legge n. 296 del 2006, applicabile ratione temporis, nonché dell’art. 4 del D.M. 19 febbraio 2007, come integrato dal D.M. del Ministero dell’Economia e delle Finanze 7 aprile 2008, per avere il giudice d’appello escluso l’essenzialità della comunicazione all’ENEA ai fini della fruizione del beneficio (la comunicazione all’ENEA è la pratica fondamentale per ottenere i benefici fiscali relativi ai bonus di efficientamento energetico, ristrutturazione o adeguamento antisismico. Serve a comunicare il corretto stato di avanzamento e realizzazione dei lavori effettuati, secondo le normative vigenti, con conseguente miglioramento in termini di risparmio energetico).
Esito del giudizio
Nel respingere la doglianza erariale, il Collegio richiama un proprio precedente di segno analogo (Cass. ordinanza 21 novembre 2022, n. 34151), affermandto il principio che “L'omessa preventiva comunicazione all'Enea dell'elenco delle spese di riqualificazione energetica, prevista dall'art. 4, comma 1, lett. b) del decreto del Ministro dell'Economia e delle Finanze del 19 febbraio 2007, attuativo del disposto dell'art. 1, comma 349, della legge n. 296 del 2006, è causa di decadenza dal beneficio, in quanto tale adempimento ha lo scopo di impedire eventuali frodi, consentendo di verificare che i lavori, in quanto diretti a salvaguardare l'ambiente risparmiando energia, siano meritevoli dei vantaggi fiscali, così realizzando, in conformità ai principi costituzionali, un ragionevole bilanciamento tra la libertà di iniziativa economica privata, la tutela dell'ambiente e la tutela delle entrate fiscali dello Stato”.
Così la Corte di Cassazione, con l'ordinanza n. 15178/2024, in contrasto con una propria recente sentenza (n. 7657 del 21 marzo 2024), si è allineata al precedente orientamento espresso con l'ordinanza n. 34151/2022, in base al quale l'omessa preventiva comunicazione all'Enea, entro novanta giorni dalla fine dei lavori, dell'elenco delle spese di riqualificazione energetica, è causa di decadenza dal della detrazione IRPEF/IRES per interventi di riqualificazione energetica, in quanto tale adempimento ha lo scopo di impedire eventuali frodi, consentendo di verificare che i lavori, in quanto diretti a salvaguardare l'ambiente risparmiando energia, siano meritevoli dei vantaggi fiscali, così realizzando, in conformità ai principi costituzionali, un ragionevole bilanciamento tra la libertà di iniziativa economica privata, la tutela dell'ambiente e la tutela delle entrate fiscali dello Stato.
Aspetti normativi
Affrontando il merito della controversia (che concerne l’essenzialità della comunicazione all’ENEA ai fini della fruizione del beneficio fiscale in agomento), si è detto nella narrativa del fatto che con il motivo d'impugnazione principale, l'Agenzia delle Entrate lamenta violazione dell’art. 1, comma 344 e ss., della legge finanziaria 2007 (legge n. 296/2006), applicabile ratione temporis, nonchè dell’art. 4, comma 1, lett. b), del D.M. 19 febbraio 2007 del MEF, in quanto l'omessa comunicazione preventiva all'ENEA costituisce una causa ostativa alla concessione delle agevolazioni relative agli interventi di riqualificazione energetica di edifici esistenti.
Il motivo è fondato in quanto il D.M. 19 febbraio 2007 (contenente disposizioni in materia di detrazioni per le spese di riqualificazione energetica del patrimonio edilizio esistente, ai sensi dell’art. 1, comma 349, della legge n. 296/2006), all'art. 4 (rubricato “Adempimenti”), comma 1, lett. b), dispone in particolare che i soggetti che intendono avvalersi della detrazione relativa alle spese per gli interventi di riqualificazione energetica di edifici esistenti, sono tenuti a: b) acquisire e a trasmettere entro sessanta giorni dalla fine dei lavori e, comunque, non oltre il 29 febbraio 2008, all'ENEA ovvero, per i soggetti con periodo di imposta non coincidente con l'anno solare, non oltre sessanta giorni dalla chiusura del periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2007, la documentazione di cui ai successivi numeri 1 e 2, ottenendo ricevuta informatica, attraverso il sito internet dell’ENEA disponibile dal 30 aprile 2007; in alternativa la medesima documentazione può essere inviata, entro i medesimi termini e a mezzo raccomandata con ricevuta semplice, ad ENEA, specificando come riferimento: Finanziaria 2007 riqualificazione energetica:
1) copia dell'attestato di certificazione energetica, nei casi di cui all'art. 5, comma 1, ovvero, copia dell'attestato di qualificazione energetica per i casi di cui all'art. 5, comma 2, contenente i dati elencati nello schema di cui all'allegato A al decreto stesso; l'attestato di certificazione energetica, ovvero di qualificazione energetica, è prodotto da un tecnico abilitato, che può essere il medesimo tecnico che produce l'asseverazione di cui alla lett. a);
2) la scheda informativa relativa agli interventi realizzati contenente i dati elencati nello schema di cui all'allegato E al decreto ai fini dell'attività di monitoraggio di cui all'art. 11.
Inoltre, il successivo comma 1-ter. Dispone che, esclusivamente nei casi in cui la scadenza del termine di trasmissione sia precedente al 30 aprile 2008, ovvero qualora la complessità dei lavori eseguiti non trovi adeguata descrizione negli schemi resi disponibili dall'ENEA ai sensi del comma 1-bis, lett. b), la documentazione può essere inviata, in copia, entro novanta giorni a mezzo raccomandata con ricevuta semplice, ad ENEA, specificando come riferimento: Detrazioni fiscali riqualificazione energetica.
Per l’art. 1-quater, il contribuente che non è in possesso della documentazione di cui all’art. 4 in esame, in quanto l'intervento è ancora in corso di realizzazione, può usufruire della detrazione spettante per le spese sostenute in ciascun periodo d'imposta, a condizione che attesti che i lavori non sono ultimati".
L'omessa comunicazione preventiva all'ENEA
Per quanto esposto, la normativa che precede afferma chiaramente – sottolinea l’ordinanza n. n. 34151/2022, ritenuta applicabile alla fattispecie dall’ordinanza n. 15178/2024 - che l'omessa comunicazione preventiva all'ENEA entro un termine specifico costituisce causa ostativa alla concessione delle agevolazioni relative agli interventi di riqualificazione energetica, atteso che la norma si pone a tal fine un obiettivo di controllo sulla effettiva spettanza dell'agevolazione, in modo da impedire eventuali frodi e attribuire all'organo deputato allo svolgimento di tali controlli un termine congruo per l'adempimento di tale funzione, diretta a verificare se i lavori, in quanto diretti effettivamente a salvaguardare l'ambiente risparmiando energia o producendola in maniera "pulita" risultino meritevoli di vantaggi fiscali, astrattamente in deroga al principio di capacità contributiva e potenzialmente in contrasto con il principio di equilibrio tra le entrate e le spese del bilancio dello Stato, ma in realtà conformi al principio in base al quale occorre trattare in maniera adeguatamente diseguale situazioni diseguali, ove la "diseguaglianza" sta nel riconoscimento, da parte dell'ENEA, della particolare meritevolezza dei lavori, in quanto diretti a produrre, direttamente o indirettamente, effetti benefici per l'ambiente.
In definitiva, quindi, per la Cassazione, la norma in questione costituisce un ragionevole bilanciamento tra la libertà di iniziativa economica privata (che verrebbe seriamente ostacolata qualora il margine temporale con il quale va comunicato in anticipo la comunicazione all'ENEA fosse eccessivo), la tutela dell'ambiente e la tutela delle entrate fiscali dello Stato.
La sentenza n. 7657 del 2024
Tra l’ordinanza n. 34151/2022 e l’ordinanza n. 15178/2024, si interpone la sentenza 21 marzo 2024, n. 7657, la quale la Corte di Cassazione ha affermato che la mancata comunicazione all’ENEA delle spese di riqualificazione energetica con comporta la decadenza dell’agevolazione fiscale.
In particolare, nella motivazione della sentenza n. 7657/2024 si argomenta che, diversamente da quanto affermato nel richiamato precedente (ordinanza n. 34151/2022), non possa desumersi una comminatoria di decadenza, per il mancato rispetto del termine di novanta giorni dalla fine dei lavori previsto dalla norma per l’inoltro della comunicazione all’ENEA, dallo stesso tenore dell’art. 4 del DM. 19 febbraio 2007. Ciò in ragione del fatto che di per sé l’espressione adoperata dal legislatore - secondo cui i soggetti che intendono avvalersi della detrazione ai fini IRPEF relativa alle spese per gli interventi di riqualificazione energetica degli edifici, sono “tenuti” a trasmettere all’ENEA i dati relativi ai lavori eseguiti, senza che alcuna comminatoria espressa di decadenza sia stata stabilita da detta norma - non è sufficiente a determinare un’ipotesi di decadenza, che deve tassativamente evincersi quanto meno in via d’interpretazione sistematica della normativa primaria e secondaria in ragione della finalità per la quale l’adempimento è prescritto.
Se è vero che l’art. 4 del D.M. 19 febbraio 2007 è reso in attuazione delle disposizioni di cui ai commi 344, 345, 346 e 347 dell’art. 1 della legge n. 296/2006, e quindi con riferimento nella specie agli interventi di riqualificazione energetica di edifici esistenti, la previsione della decadenza per l’omessa o tardiva comunicazione all’ENEA non può farsi discendere neppure dalla normativa primaria. Seppure, infatti, volesse farsi riferimento, per effetto del rinvio del comma 348 dell’art. 1 della legge n. 296/2006 alle previsioni di cui all’art. 1 della legge n. 449/1997 ed al successivo D.M. 18 febbraio 1998, n. 41, deve rilevarsi che il rinvio debba intendersi come rinvio fisso, non essendo prevista dalla normativa anteriormente richiamata alcun onere di comunicazione all’ENEA, che trova per la prima volta ingresso nel successivo D.M. 19 febbraio 2007, come di seguito modificato, senza che neppure per effetto delle successive modifiche dello stesso sia stata prevista un’espressa comminatoria di decadenza dal godimento della detrazione.
Mentre, infatti, il controllo dell’Amministrazione finanziaria, ai fini del riconoscimento della spettanza della detrazione deve riguardare la dimostrazione da parte del contribuente che le spese detratte siano state effettivamente sostenute in relazione ad interventi finalizzati al risparmio energetico, la comunicazione all’ENEA ha finalità essenzialmente statistiche, cioè di monitoraggio e di valutazione di detto risparmio energetico.
Per mera completezza, conclude la sentenza n. 7657, va rilevato come tale finalità sia stata più puntualmente esplicitata, in sede di normativa di rango primario, dal successivo art. 16, comma 2-bis, del D.L. 4 giugno 2013, n. 63 (convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2013, n. 90) in materia di proroga delle detrazioni spettanti in relazione ai costi sostenuti per interventi di riqualificazione energetica, con riferimento alla quale la stessa Agenzia delle Entrate, con Risoluzione 18 aprile 2019, n. 46/E, ha escluso che l’omessa o tardiva comunicazione potesse comportare il diniego di riconoscimento della detrazione.
Il decreto Agevolazioni fiscali
Si aggiunge per completezza che nella Gazzetta Ufficiale 28 maggio 2024, n. 123, é stata pubblicata la legge 23 maggio 2024, n. 67, di conversione del D.L. 29 marzo 2024, n. 39, recante “Misure urgenti in materia di agevolazioni fiscali di cui agli artt. 119 e 119-ter D.L. 19 maggio 2020 n. 34 (c.d. decreto Rilancio), convertito, con modificazioni, dalla legge 17 luglio 2020, n. 77, altre misure urgenti in materia fiscale e connesse a eventi eccezionali, nonché relative all’amministrazione finanziaria”, in vigore dal 29 maggio 2024.
Con riguardo alla trasmissione dei dati relativi alle spese agevolabili fiscalmente di cui all’art. 3 del decreto n. 39/2024, al fine di acquisire le informazioni necessarie per il monitoraggio della spesa relativa alla realizzazione degli interventi agevolabili, a integrazione dei dati da fornire all'ENEA alla conclusione dei lavori ai sensi dell’art. 16, comma 2-bis, del D.L. 63/2013 (super ecobonus), i soggetti obbligati che sostengono spese per gli interventi di efficientamento energetico agevolabili ai sensi dell'art. 119 D.L. 34/2020 trasmettono all'ENEA le seguenti informazioni inerenti agli interventi agevolati, quali:
a) i dati catastali relativi all'immobile oggetto degli interventi;
b) l'ammontare delle spese sostenute nell'anno 2024 alla data del 30 marzo 2024;
c) l'ammontare delle spese che prevedibilmente saranno sostenute successivamente alla data del 30 marzo 2024 negli anni 2024 e 2025;
d) le percentuali delle detrazioni spettanti in relazione alle spese di cui alle lett. b) e c).
Per le stesse finalità, i soggetti obbligati che sostengono spese per gli interventi antisismici agevolabili ai sensi dell'art. 119 D.L. 34/2020 (super sismabonus) trasmettono al Portale nazionale delle classificazioni sismiche gestito dal Dipartimento Casa Italia della Presidenza del Consiglio dei ministri, già in fase di asseverazione, le informazioni inerenti agli interventi agevolati, relative:
a) ai dati catastali relativi all'immobile oggetto degli interventi;
b) all'ammontare delle spese sostenute nell'anno 2024 alla data del 30 marzo 2024;
c) all'ammontare delle spese che prevedibilmente saranno sostenute successivamente alla data del 30 marzo 2024 negli anni 2024 e 2025;
d) alle percentuali delle detrazioni spettanti in relazione alle spese di cui alle lett. b) e c).
Sono tenuti ad effettuare la trasmissione delle citate informazioni e le relative variazioni, i soggetti:
a) che entro il 31 dicembre 2023 hanno presentato la comunicazione di inizio lavori asseverata, ovvero l'istanza per l'acquisizione del titolo abilitativo previsto per la demolizione e la ricostruzione degli edifici, e che alla stessa data non hanno concluso i lavori; b) che hanno presentato la comunicazione di inizio lavori asseverata, ovvero l'istanza per l'acquisizione del titolo abilitativo previsto per la demolizione e la ricostruzione degli edifici, a partire dal 1° gennaio 2024.
L'omessa trasmissione dei dati nei termini individuati comporta l'applicazione della sanzione amministrativa di euro 10.000. In luogo della sanzione, per gli interventi per i quali la comunicazione di inizio lavori asseverata, ovvero l'istanza per l'acquisizione del titolo abilitativo previsto per la demolizione e la ricostruzione degli edifici è presentata a partire dal 30 marzo 2024, l'omessa trasmissione dei dati comporta la decadenza dall'agevolazione fiscale e non si applicano le disposizioni dell'art. 2, comma 1, D.L. 2 marzo 2012, n. 16, convertito, con modificazioni, dalla legge 26 aprile 2012 n. 44. Non è quindi possibile avvalersi della remissione in bonis (rectius, sanatoria).