Le linee guida adottate con il Decreto Ministero n. 72 del 31 marzo 2021 nel fornire gli orientamenti ufficiali per la definizione degli ambiti relazionali nei rapporti fra gli enti del terzo settore (ETS), di cui all’articolo 4 del D.lgs. 117/2017 (CTS) e le pubbliche amministrazioni (PA), di cui all’articolo 1, comma 2, D.lgs. 165/2001 (cioè ad esempio: amministrazioni dello stato, Regioni, Province, Comuni, altri enti territoriali, università, enti pubblici non economici nazionali, regionali e locali, enti e aziende del SSN), in relazione alle previsioni degli articoli da 55 a 57 del Codice del Terzo Settore, mettono in risalto la necessità di operare una distinzione netta fra l’attivazione di rapporti di collaborazione fra gli enti, coerentemente alle regole stabilite dal CTS, e gli affidamenti derivanti dall’applicazione delle regole del D.lgs. 50/2016 (Codice dei contratti pubblici) con i quali le pubbliche amministrazioni assumono la veste di committente (stazione appaltante).
Si rammenta che gli articoli da 55 a 57 del titolo VII del CTS prevedono una specifica disciplina per gli interventi nei servizi e settori di attività d’interesse generale indicati dall’articolo 5 del D.lgs. 117/2017, attraverso forme di co-programmazione e co-progettazione e accreditamento, realizzate nel rispetto dei principi del procedimento amministrativo della Legge 241/1990.
I rapporti derivanti dal D.lgs. 117/2017, per quanto ispirati dalla necessità di garantire lo svolgimento di attività nel quadro di specifici obiettivi istituzionali, possono far emergere risvolti di carattere fiscale da inquadrare correttamente. Vi possono essere infatti erogazioni che hanno in generale carattere e finalità di ristoro degli oneri posti a carico degli ETS e derivano da «un procedimento complesso espressione di un diverso rapporto tra il pubblico ed il privato sociale, non fondato semplicemente su un rapporto sinallagmatico» come affermato con la sentenza n. 131 del 26 giugno 2020 dalla Corte Costituzionale.
Le norme in commento hanno definito le condizioni che consentono di escludere dalla sfera di interesse del mercato servizi pur potenzialmente economicamente rilevanti affiancandole a quelle del Codice dei contratti pubblici di cui al D.lgs. 50/2016 (tipicamente aventi carattere sinallagmatico) con le quali devono essere integrate, ma con una valutazione distintiva del profilo fiscale ed in particolare IVA.
Appalti pubblici: contratti con obbligazioni corrispettive
Gli appalti pubblici sono contratti a titolo oneroso, stipulati per iscritto tra una o più stazioni appaltanti e uno o più operatori economici, aventi per oggetto l'esecuzione di lavori, la fornitura di prodotti e la prestazione di servizi, secondo quanto stabilito dall’articolo 3, comma 1, lettera ii) del D.lgs. 50/2016 quando la PA opera in veste di stazione appaltante.
Se l’operatore economico partecipante è un ente del terzo settore non rileverà la qualificazione fiscale istituzionale e neppure gli obiettivi dello stesso ente dal momento che il rapporto si manterrà nel quadro delle prestazioni sinallagmatiche. Questo concetto ai fini IVA appare cogente anche se l’attività in questione da parte dell’ETS dovesse beneficiare in prospettiva (al momento in cui tali norme saranno in vigore dopo il via libera dell’Unione europea) dell’agevolazione stabilita dall’articolo 79 del D.lgs. 117/2017, in riferimento alle attività d’interesse generale, agli effetti delle imposte sui redditi. Infatti la corrispettività dell’erogazione comporterebbe la rilevanza IVA in relazione ai principi costanti dettati dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia UE (cfr. sentenza 3 marzo 1994, Causa C-16/93, sentenza 23 marzo 2006, Causa C-210/04, sentenza 5 luglio 2018, C-544/16, e altre ivi citate) e confermati dalla prassi nazionale dell’Agenzia delle entrate (circolare n. 34/E/2013, interpello n. 226 del 1° aprile 2021).
Accordi di collaborazione
Gli istituti definiti dal D.lgs. 117/2017 sono ancorati, nelle varie forme contrattuali e/o convenzionali, dallo specifico presupposto della co-responsabilità, che si snoda nelle varie fasi operative fra le parti, a partire dalla co-costruzione del progetto (del servizio e/o dell’attività oggetto d’intervento). Viene così stabilita la reciproca messa a disposizione delle risorse funzionali alle attività che caratterizzano il progetto d’interesse delle parti, pubblica e privata, coinvolte. Trova evidenza l’esigenza di andare incontro al raggiungimento di un obiettivo comune, con la conclusione delle rispettive funzioni e attività di progetto caratterizzate dalla rendicontazione degli oneri sostenuti e rimasti a carico delle parti.
Nella fattispecie può applicarsi il quadro definito dall’articolo 79 del CTS, stante il richiamo alla relativa disciplina, agli effetti delle imposte sui redditi, in merito alle attività di interesse generale di cui all'articolo 5 del medesimo CTS. Vi rientrano quindi anche le attività accreditate o contrattualizzate o convenzionate con le amministrazioni pubbliche, l’Unione europea, amministrazioni pubbliche straniere o altri organismi pubblici di diritto internazionale che possono ritenersi di natura non commerciale se svolte a titolo gratuito o dietro versamento di corrispettivi che non superano i costi effettivi, tenuto anche conto degli apporti economici degli enti e salvo eventuali importi di partecipazione alla spesa previsti dall’ordinamento.
Specifiche considerazioni occorrono ai fini IVA, ancorate ai presupposti oggettivi e soggettivi. In aiuto all’analisi può essere utile il richiamo della prassi dell’Agenzia delle entrate. La circolare n. 34/E/2013, ad esempio, segnala che la qualificazione di una erogazione quale corrispettivo o contributo deve essere legata all’esistenza di norme di legge, specifiche o generali, finanche a quelle di rango comunitario il cui contenuto precettivo rende agevole la qualificazione.
I rapporti devono invece essere qualificati caso per caso quando non risulti possibile riscontrare una norma di legge che qualifichi le caratteristiche dell’erogazione specifica (corrispettiva o meno). Quindi si dovrà ricorrere, secondo uno specifico ordine gerarchico, ai seguenti criteri suppletivi:
- acquisizione da parte dell’ente erogante dei risultati dell’attività finanziata (o corrispettività tra elargizione di denaro ed attività finanziata);
- previsione di clausola risolutiva espressa o di risarcimento del danno da inadempimento tipico dei rapporti corrispettivi
- criterio residuale che possa ad esempio evidenziare l’esistenza di un’obbligazione il cui inadempimento darebbe luogo ad una responsabilità contrattuale.
Rapporti illustrati dalle linee guida
Le linee guida allegate al Decreto di adozione definiscono alcune delle fattispecie quali:
- co-programmazione e co-progettazione anche nella forma di accreditamento;
- convenzioni con organizzazioni di volontariato (OdV) e Associazioni di promozione sociale (APS) per i servizi sociali zonali e locali;
- convenzioni per il servizio di trasporto sanitario di emergenza e urgenza, riservato agli OdV.
La co-programmazione
La co-programmazione si sostanzia in una istruttoria partecipata e condivisa fra le parti pubblica e privata all’interno di uno specifico procedimento amministrativo attraverso un iter trasparente che porta alla sintesi della collaborazione dei partecipanti pubblici e privati. Sembra chiara l’irrilevanza, dal punto di vista tributario, di questo iter amministrativo, nel presupposto dell’assenza di erogazioni di carattere economico - finanziario fra le parti.
La co-progettazione
Invece la co-progettazione è lo strumento per realizzare forme di collaborazione pubblico/privato che non si basa sulla corresponsione di prezzi e corrispettivi dalla parte pubblica a quella privata, ma sulla convergenza di obiettivi e sull’aggregazione di risorse pubbliche e private per la programmazione e la progettazione, in comune, di servizi e interventi. Può trovare anche declinazione della co-progettazione con accreditamento e le linee guida prevedono che la collaborazione fra enti pubblici ed ETS, trovi realizzazione sia per la co-costruzione di progetti di intervento, sia per la realizzazione di servizi purché sussista la condizione della presenza di uno specifico progetti. Rispetto al caso della co-programmazione l’irrilevanza dal punto di vista fiscale non è immediata e si dovrà pertanto valutare l’effettivo rapporto che le parti vanno a concretizzare con la sottoscrizione della convenzione e/o del patto di accreditamento. La valutazione riguarderà gli elementi di corrispettività che possano emergere dalla collaborazione e che diano luogo a presupposti oggettivi di rilevanza Iva delle prestazioni secondo i principi illustrati in precedenza.
Le convenzioni con APS e OdV
Le amministrazioni pubbliche possono sottoscrivere con le OdV e le APS, che si avvalgono prevalentemente dell'attività dei propri associati-volontari ed esprimono quindi una connotazione di tipo solidaristico più marcata rispetto agli altri ETS, iscritte da almeno sei mesi nel RUNTS, convenzioni finalizzate allo svolgimento in favore di terzi (diversi dagli associati) di attività o servizi sociali di interesse generale, a condizione che tali convenzioni si rivelino più favorevoli rispetto al ricorso al mercato. La scelta non si basa però sul requisito di economicità a favore della PA, come potrebbe apparire, con la semplice riduzione dei costi del servizio, ma comporta la verifica dell’effettiva capacità delle convenzioni di conseguire quegli obiettivi di solidarietà, accessibilità e universalità come fondamento sostitutivo del ricorso all’appalto per l'affidamento dei servizi sociali.
A remunerazione dell’attività degli OdV e delle APS, le convenzioni possono prevedere esclusivamente il rimborso delle spese effettivamente sostenute e documentate con esclusione di qualsiasi attribuzione a titolo di maggiorazione, accantonamento, ricarico o simili, e con la limitazione del rimborso dei costi indiretti alla quota parte imputabile direttamente all'attività oggetto della convenzione.