Contributi Covid: rilevazione contabile ed iscrizione nel bilancio 2020

Detti importi andranno evidentemente rilevati nei conti 2020 dei beneficiari, ed avranno conseguente influenza sui risultati dell’esercizio.

Appare perciò necessario esaminare e stabilire con esattezza la natura, le conseguenti modalità di contabilizzazione ed il trattamento fiscale delle singole misure agevolative. 

Essendo questo contributo dedicato alla iscrizione nel bilancio dei contributi Covid, nel prosieguo della trattazione si farà riferimento alla disciplina applicabile alle imprese destinatarie dei contributi.  

Natura delle agevolazioni

Gli interventi agevolativi previsti consistono in:

• erogazione di somme da parte della Pubblica Amministrazione in favore degli aventi diritto;
• concessione di crediti di imposta, ossia crediti spettanti in funzione del sostenimento di determinati oneri, compensabili all’atto del pagamento delle imposte.

In entrambi i casi, quindi, il beneficio si concretizza nella attribuzione di una disponibilità monetaria ad un soggetto, diretta nel primo caso, mediata nel secondo; è opportuno, tuttavia, non confondere i due tipi di agevolazione, ed identificarne correttamente la natura, perché le modalità di contabilizzazione e rappresentazione in bilancio saranno in parte differenti. 

Per stabilire la natura dei benefici ricevuti occorre chiarire in via preliminare, da un punto di vista definitorio, la nozione di “contributi”, nonché la suddivisione degli stessi in base alla loro finalità; per far ciò, si può fare riferimento ai principi contabili nazionali^I. 

I contributi possono essere così suddivisi:

Contributi in conto esercizio 

Sono le somme destinate al finanziamento di esigenze di gestione, nel senso che hanno la funzione di integrarne i ricavi o di ridurne (rectius: controbilanciarne) i costi; essi hanno natura di ricavi, e vanno rilevati per competenza, ossia nel momento in cui l’impresa acquisisce il diritto all’erogazione del contributo secondo ragionevole certezza (in base al contratto ovvero a seguito di delibera o decreto di liquidazione). Per espressa previsione del p.c. OIC 12 vi rientrano anche i contributi erogati in occasione di fatti eccezionali. Questi contributi vanno assoggettati a tassazioneⁱⁱ per competenza, secondo quanto prevede l’art.109 del TUIR.

Contributi in conto impianti

Sono quelli rivolti a consentire l’acquisizione di particolari beni strumentali ammortizzabili. Vanno rilevati contabilmente nel momento in cui vi è ragionevole certezza che le condizioni previste per il riconoscimento del contributo sono soddisfatte. La partecipazione al reddito d’esercizio può avvenire o attraverso minori quote di ammortamento (se il contributo è portato a decremento del costo dei beni cui il contributo è riferito) o con quote di risconto del contributo proporzionali alle quote di ammortamento dedotte in ciascun esercizio.

La tassazione del ricavo avviene per competenza, a far data dalla delibera di assegnazione del contributo stesso.

Contributi in conto capitale

Sono rivolti a rafforzare il patrimonio aziendale o ad assorbire le perdite d’impresa; vanno rilevati anch’essi per competenza; sotto l’aspetto tributario, tuttavia, essi sono qualificati come plusvalenze, ragion per cui l’art. 88 del TUIR precisa che “Tali proventi concorrono a formare il reddito nell’esercizio in cui sono stati incassati o in quote costanti nell’esercizio in cui sono stati incassati e nei successivi ma non oltre il quarto”. La tassazione segue quindi il criterio di cassa, e può essere suddivisa tra più esercizi.

Considerato quanto appena esposto, i contributi Covid possono essere classificati tra i contributi in conto esercizio o tra quelli in conto impianti.

In particolare:

• contributi in conto esercizio qualora siano erogazioni volte ad integrare i ricavi o a compensare costi di esercizio (ad es: erogazione di somme a fondo perduto);
• contributi in conto esercizio, nel caso in cui consistano nella attribuzione di crediti di imposta correlati al sostenimento di costi d’esercizio (ad es: bonus locazioni);
• contributi in conto impianti qualora siano costituiti da erogazioni di somme o attribuzione di crediti di imposta destinati a compensare il sostenimento di costi per l’acquisto di attrezzature (es: credito d’imposta per l’adeguamento dei luoghi di lavoro).

Rilevazione contabile ed esposizione in bilancio

Le modalità di contabilizzazione ed iscrizione in bilancio dei contributi Covid varieranno:

• a seconda della natura del contributo (in conto esercizio o in conto impianti);
• a seconda della modalità di attribuzione (erogazione di somme a fondo perduto o riconoscimento di crediti di imposta). 

Contributi in conto esercizio

L’iscrizione nei bilanci del 2020 di tali importi dovrà avvenire considerando che:

• quanto alla competenza del contributo, essa appartiene all’esercizio in cui l’impresa acquisisce con ragionevole certezza il diritto all’erogazione del contributo stesso; 
• il conto economico recepirà i contributi ricevuti in apposita voce del gruppo A5 (“Altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei contributi in conto esercizio”);

La contabilizzazione e corrispondente contropartita nello stato patrimoniale sarà:

• per i contributi a fondo perduto maturati ma non ancora ricevuti un credito dell’attivo circolante, ossia ”crediti verso altri” (voce C.II.5quater);
• per le somme già ricevute, esse saranno state prima rilevate tra gli altri crediti e poi, all’atto dell’incasso, tra le disponibilità liquide (voce C.IV dell’attivo circolante); 
• per i crediti di imposta, “crediti tributari” (voce C.II.5bis dell’attivo circolante).

Operativamente, i passaggi contabili saranno quelli esemplificati nel seguito.

a)  Contributi a fondo perduto maturati ma non incassati: 

e conseguente collocazione in bilancio:

• del credito residuo nello stato patrimoniale alla voce C.II.5quater dell’attivo ”crediti verso altri”;
• del ricavo nel conto economico alla voce A.5, indicandolo in apposita voce.

b)  Contributi a fondo perduto maturati ed incassati:

e conseguente collocazione in bilancio del ricavo nel conto economico alla voce A.5, indicandolo in apposita voce.

c)  Crediti di imposta:

e conseguente collocazione in bilancio:

• dell’eventuale credito residuo (quindi non ancora utilizzato a fine esercizio) nello stato patrimoniale alla voce C.II.5bis dell’attivo “crediti tributari”;
• del ricavo nel conto economico alla voce A.5, indicandolo in apposita voce.

Poiché alcuni crediti di imposta sono stati indicati come cedibili a soggetti terziⁱⁱⁱ, in caso tale cessione si perfezioni si procederà ad annullare il credito e a rilevare la disponibilità monetaria ricevuta in cambio dello stesso:

Contributi in conto impianti

In alcuni casi, più limitati, i contributi Covid debbono ricomprendersi tra i contributi in conti impianti (è il caso del credito d'imposta per l'adeguamento degli ambienti di lavoro previsto dall’art. 120 del decreto Rilancio).

Le modalità di iscrizione a bilancio del contributo possono essere di tipo indiretto o diretto , ossia:

• metodo indiretto. Si imputano a conto economico il contributo maturato tra i ricavi e gli ammortamenti (calcolati sul costo lordo dell’immobilizzazione) tra i costi. 

In questo modo il contributo viene iscritto alla voce A.5 del conto economico (Altri ricavi e proventi), e riduce appunto indirettamente il costo del bene, che partecipa alla formazione del reddito di esercizio mediante le relative quote di ammortamento. 

La corretta contabilizzazione per competenza del contributo prevede il rinvio agli esercizi successivi di una quota del ricavo iscritto alla voce A.5, mediante risconti passivi, in parallelo col processo di ammortamento.

Operativamente (supponendo che a fronte dell’acquisto di beni per 100, ammortizzabili in cinque esercizi, consegua un credito di imposta di 60):

• Metodo diretto. I contributi sono portati a diretta riduzione del costo delle immobilizzazioni materiali cui si riferiscono. Di conseguenza con questo secondo metodo (denominato “metodo diretto”) sono imputati al conto economico solo gli ammortamenti, determinati però sul valore dell’immobilizzazione materiale al netto dei contributi.

Mantenendo i dati dell’esempio precedente si avrà:

In nota integrativa, ai sensi della L. 124/2017, art. 1 c. 125 bis, i soggetti tenuti all’iscrizione nel registro delle imprese devono indicare gli importi e le informazioni relativi a sovvenzioni, sussidi, vantaggi, contributi o aiuti, in denaro o in natura, non aventi carattere generale e privi di natura corrispettiva, retributiva o risarcitoria, erogati loro dalle pubbliche amministrazioni.

I contributi Covid, seppur indirizzati ad una vasta platea di soggetti, non possono considerarsi di carattere generale, in quanto di volta in volta limitati dalle norme istitutive a determinate attività, territori o periodi. Deve pertanto considerarsi opportuno dare specifica elencazione tanto di quelli in conto esercizio che di quelli in conto impianti di cui l’impresa abbia usufruito, anche perché alla mancata indicazione dei contributi in nota integrativa potrebbero seguire sanzioni.

Inoltre, nel paragrafo relativo alla rendicontazione dei movimenti delle immobilizzazioni materiali occorre fornire evidenza dei contributi in conto impianti eventualmente contabilizzati a riduzione del costo dell’immobilizzazione; pertanto vanno indicati nelle movimentazioni delle immobilizzazioni il costo al lordo del contributo e il contributo ricevuto.

I) In particolare: OIC 12 par. 56 e seg., per i contributi in conto esercizio; per i contributi in conto impianti OIC 16 par. 86 e seg.

II) A norma dell’art 85 del Tuir sono considerati ricavi: 

“g) i contributi in denaro, o il valore normale di quelli, in natura, spettanti sotto qualsiasi denominazione in base a contratto;

h) i contributi spettanti esclusivamente in conto esercizio a norma di legge”.

III) I crediti cedibili a terzi, ai sensi dell’art. 122 del decreto Rilancio, sono i seguenti:

a) credito d'imposta per botteghe e negozi di cui all'articolo 65 del decreto legge 17/3/2020, nr. 18; 

b) credito d'imposta per i canoni di locazione degli  immobili  a uso non abitativo e affitto d'azienda di cui all'articolo 28 del decreto Rilancio; 

c) credito d'imposta per l'adeguamento degli ambienti  di  lavoro di cui all'articolo 120 del decreto Rilancio; 

d) credito d'imposta per la sanificazione e l'acquisto di dispositivi di protezione di cui all'articolo 125 del decreto Rilancio. 

IV) Va ricordato che l’Amministrazione finanziaria si era espressa in tal senso, quanto alla natura di contributo in conto impianti ed alle modalità di contabilizzazione, con riguardo al credito d’imposta per investimenti di cui all’art. 8 della legge 23/12/2000, n. 388 (cfr. risoluzione 241/E del 19/7/2002).