Il valore di queste operazioni dovrà essere indicato dai contribuenti che hanno posto in essere le relative cessioni, nel rigo VF34, colonna 9, al fine di consentire il calcolo del pro-rata di detraibilità IVA dell’anno d’imposta 2020 evitando l’impatto negativo che normalmente hanno le operazioni esenti da IVA articolo 10 Dpr. 633/1972 ai fini della determinazione della percentuale. Infatti la norma in questione, per favorire il contenimento dell’emergenza epidemiologica da Covid-19, oltre a prevedere l’esenzione IVA fino al 31 dicembre 2020 le rende irrilevanti sulla determinazione del pro-rata di detraibilità e quindi, di conseguenza, non limita il diritto alla detrazione dell’Iva sugli acquisti ai sensi dell’articolo 19, comma 1 del Dpr. 633/1972.
Le cessioni
Occorre considerare che, rispetto alla prima fase dell’introduzione dell’agevolazione del Decreto rilancio fino dalle operazioni poste in essere dalle imprese a partire da maggio 2020, la classificazione delle operazioni al fine di stabilire l’applicabilità del regime di esenzione o di imponibilità Iva si è notevolmente “raffinata” con la definizione in via interpretativa dei casi di effettiva applicabilità dell’agevolazione. Infatti la prassi dell’Agenzia delle entrate (circolare 26/E/2020 oltre ad una serie di risposte ad interpello) e dell’Agenzia delle dogane e dei monopoli (circolare n. 12/D/2020) ha chiarito che il regime di esenzione da IVA dell’articolo 124 del Decreto Rilancio si applica sulla base di presupposti tassativi di individuazione dei beni che possono effettivamente rientrare in tale fattispecie espressamente indicati dalla norma e riaffermati dagli interventi ufficiali.
L’approccio che ne deriva non è sempre del tutto semplice. Ad esempio:
- si applica l’esenzione Iva alle cessioni dei guanti che sono considerati DPI o dispositivo medico (Rapporto ISS COVID-19, n. 2/2020), nonché per operazioni di noleggio e locazione finanziaria dei beni per uso sanitario ed anche alle cessioni di ecotomografi portatili o tipologie assimilabili, come affermato dalle risposte ad interpelli n. 507 del 30 ottobre, n. 528 del 4 novembre 2020, n. 585 del 14 dicembre 2020 e n. 618 del 23 dicembre 2020;
- non si applica l’esenzione IVA alle cessioni di guanti DPI di prima categoria, non dichiarati per uso sanitario e che si prestano ad un uso prolungato (commercialmente definiti “di uso domestico”, guanti da giardinaggio, guanti felpati resistenti, guanti a lunga durata) e allo stesso modo i comuni igienizzanti/detergenti per le mani, per i quali non è prevista alcuna specifica autorizzazione e non svolgono un'azione disinfettante, come affermato dall’Avviso 14 dicembre 2020 dell’Agenzia dogane e dalla risposta ad interpello n. 625 del 28 dicembre 2020.
Il cedente non può fra l’altro escludere che le cessioni dei beni siano destinate, dal cessionario, ad usi e impieghi diversi da quello sanitario che legittima l’applicazione del regime di favore. Vero è che la norma non richiede una specifica comunicazione di utilizzo da parte del cliente al fornitore e quand’anche questa fosse intervenuta in ragione della possibilità di fruizione del credito d’imposta previsto dall’articolo 125 del Dl 34/2020, il fatto non costituisce di certo una garanzia della specifica utilizzazione che autorizza l’agevolazione. Per gli stessi beni, laddove la cessione possa prevedere anche l’utilizzo in campo alimentare o cosmetico l’agevolazione non è applicabile e l’operazione è imponibile IVA. La circostanza che la finalità della cessione possa desumersi dal profilo dell’acquirente e/o dal suo settore di attività, non esonera il cedente dal valutare la correttezza del proprio comportamento ed ottenere le indicazioni necessarie per effettuare correttamente l’operazione e applicare il corretto trattamento IVA. Quindi in occasione della definizione della dichiarazione IVA 2021 questa verifica finale potrebbe essere effettuata. Anche per il cessionario sussiste l’esigenza di valutare la correttezza del trattamento IVA dei propri acquisti nazionali, intracomunitari, nonché importazioni, in sede di stesura della dichiarazione IVA sempre al fine dell’eventuale regolarizzazione dell’operazione di acquisto in presenza di trattamento IVA di esenzione non spettante e quindi fruito indebitamente.
La necessità di procedere alla compilazione della dichiarazione IVA 2021 con l’indicazione del dato in modo distinto potrà pertanto essere il momento anche per verificare la correttezza del trattamento delle operazioni che sono state fatturate in regime di esenzione in base all’articolo 124 del Dl 34/2020. Eventuali fatturazioni errate che non siano state già oggetto di intervento e segnalazione per regolarizzazione da parte del cliente in base all’articolo 6, comma 8 del D.lgs. 471/1997, quindi note al cedente, potranno essere correttamente gestite nella predisposizione della dichiarazione per ottenere il valore del pro-rata effettivamente spettante e procedere al ravvedimento per quelle operazioni a cui sia riferibile un trattamento di imponibilità Iva invece che di esenzione.
Operazioni esenti da ripartire
Oltre a questa fase critica di revisione del comportamento tenuto, l’operazione di raccolta e gestione del dato derivante dalla fatturazione attiva potrebbe rivelarsi anche non del tutto semplice. Infatti se i contribuenti che hanno un volume di affari costituito sia da operazioni imponibili che da operazioni esenti da IVA, di cui all’articolo 10 del Dpr. 633/1972 e fra queste ultime anche quelle esenti previste dal Decreto rilancio per i beni Covid-19, ma non hanno inserito distinte codifiche per le diverse fattispecie e non hanno operato fino dalla prima fase di rilevazione distinte contabilizzazioni nei registri Iva, si dovranno preoccupare adesso di rintracciare ogni singola operazione per la compilazione corretta della dichiarazione Iva 2021, probabilmente esaminando le fatture annotate con il codice Iva di riferimento che riconduce all’esenzione. La ripartizione non è necessaria al fine della rappresentazione nel rigo VE33 delle operazioni esenti, ciò in quanto tutte le cessioni esenti da Iva in base all’articolo 10 confluiscono in quello stesso rigo senza alcuna distinzione, dal momento che la modulistica non prevede altro, ma la separazione occorre proprio per alimentare il rigo VF34, colonna 9.
Gli acquisti
Nella compilazione della dichiarazione Iva 2021 occorre anche definire l’inserimento delle operazioni 2020 che derivano dalle altre misure IVA in ambito Covid–19 e che trovano classificazione negli acquisti. Resta fermo che gli acquisti di beni rientranti fra quelli esenti numero 1-ter.1, parte II-bis della tabella A allegata al Decreto IVA verranno sempre indicati nel rigo VF16, campo 2. Le fattispecie sono le seguenti.
Gli acquisti effettuati nell’esercizio dell'impresa, arte o professione dei beni che poi sono stati ceduti a titolo di erogazione liberale in natura di cui all’articolo 66, comma 3 del Dl 18/2020 (c.d. Decreto Cura Italia), non comportano l’indetraibilità dell’IVA in capo al cessionario. Gli stessi saranno quindi indicati fra le operazioni del quadro VF, divisi per aliquota (da VF1 a VF14).
Analogo trattamento è previsto per gli acquisti di farmaci ad uso compassionevole nell’ambito dei programmi ad uso compassionevole destinati ad essere donati di cui all’articolo 27 del Dl 23/2020 (c.d. Decreto Liquidità), per i quali non opera la presunzione di cessione di cui all’articolo 1 del Dpr. 441/1997, che verranno indicati nel rigo VF12 (IVA al 10%).
Infine le importazioni effettuate in base all’articolo 68, comma 1, lettera f) del Dpr. 633/1972 senza pagamento dell’IVA per i beni donati a enti pubblici ovvero a associazioni riconosciute o fondazioni aventi esclusivamente finalità filantropiche, nonché alle popolazioni colpite da calamità naturali o catastrofi dichiarate tali ai sensi della legge 996/1970, verranno indicati nel rigo VF16, campo 2.
Nuovi codici fattura elettronica per la dichiarazione Iva
La dichiarazione IVA 2021, per l’anno 2020, conclude l’epoca della gestione dell’adempimento senza l’opzione offerta ai contribuenti delle bozze precompilate dei registri IVA acquisti e vendite, delle liquidazioni periodiche e delle dichiarazione IVA annuale. Dalle operazioni effettuate dal 1° gennaio 2021, anche se in via sperimentale i contribuenti potranno prevedere alternativamente il sistema contabile e dichiarativo:
- precompilato, da confermare attraverso convalida delle informazioni che avrà potuto raccogliere l’Agenzia delle entrate, tramite il flusso delle fatture elettroniche, delle comunicazioni delle operazioni transfrontaliere, dei dati dei corrispettivi acquisiti telematicamente, nonché dei documenti derivanti dalle operazioni integrative del flusso di fatturazione elettronica derivante dai tipi documenti (TD), integrabili nel dettaglio da parte del contribuente;
- tradizionale, con le liquidazioni periodiche e dichiarazioni IVA annuali, interamente gestite dal contribuente seppure ordinariamente derivanti dalla gestione della fatturazione elettronica e dei corrispettivi telematici.
Il funzionamento del sistema di produzione dei registri, delle liquidazioni periodiche e delle dichiarazioni annuali IVA è fortemente subordinato e dipendente dall’analiticità e correttezza del flusso dei dati rivenienti dalla fatturazione elettronica oltre che dai corrispettivi digitali. Proprio per questo l’Agenzia delle Entrate è intervenuta con il provvedimento n. 166579/2020 del 20 aprile 2020, aggiornando le specifiche tecniche del tracciato xml della fattura elettronica (versione 1.6.2 del 23 novembre 2020), inserendo così nuove codifiche e nuove regole rispetto al precedente allegato “A” del provvedimento n. 99922 del 28 febbraio 2020 utilizzabili per generare i files xml della fattura elettronica e della comunicazione dei dati delle fatture relative ad operazioni verso o da soggetti non residenti, non stabiliti in Italia (Esterometro) dal 1° gennaio 2021. Ciò in modo da permettere, oltre al resto, la corretta annotazione delle diverse tipologie di operazioni IVA nelle bozze dei registri precompilati dall’Agenzia delle entrate e di conseguenza delle dichiarazioni.
Le principali novità della versione 1.6.1 dell’xml sono l’inserimento di nuovi codici «Tipo Documento» ed un maggior dettaglio dei codici «Natura» dell’operazione. I codici relativi al tipo di documento (TD) sono passati da 7 a 18, con l’introduzione di specifici codici, ad esempio, per le fatture differite (TD24 per beni e servizi o TD25, per triangolazioni interne) e per le cessione di beni ammortizzabili e per passaggi interni (TD26).
Agli effetti dell’alimentazione automatica delle precompilate IVA sono decisivi i nuovi codici per i TD relativi alle operazioni di produzione dei documenti digitali per il reverse charge interno ed esterno, cioè l’utilizzo (che è facoltativo) dei nuovi codici TD16, TD17, TD18 e TD19 con i quali è possibile alimentare i registri IVA precompilati in tempo reale.
Analogamente è fondamentale il corretto utilizzo dei codici «Natura» dal momento che con gli stessi è possibile codificare correttamente l’operazione IVA dal punto di vista oggettivo per la collocazione nella dichiarazione annuale IVA precompilata. Per questo sono stati introdotti molti codici natura di dettaglio in particolare proprio per coprire le specifiche esigenze delle operazioni non soggette, non imponibili ed i casi dell’inversione contabile legate ai relativi TD.
Invece alcuni codici sono stati confermati senza alcun dettaglio ulteriore come nel caso delle operazioni esenti da IVA in base all’articolo 10 del Dpr. 633/1972 che prevedono un solo codice natura “N4” anche se probabilmente era necessaria una maggiore analiticità di codifica per i soggetti con pro-rata di detraibilità e l’occasione era opportuna. Questa impostazione renderà inattendibili i dati delle precompilate senza l’intervento manuale del contribuente con variazioni e integrazioni di dettaglio.
Come già detto per la dichiarazione IVA 2021, la necessità di ricerca della specifica caratteristica delle operazioni esenti articolo 10 in relazione alle cessioni di beni e servizi di cui all’articolo 124 del Dl 34/2020 (mascherine ed altri dispositivi medici e di protezione individuali, ecc.) nel 2020 e articolo 1, comma 452 e 453 della Legge 178/2020 (strumentazioni e vaccini) nel 2021 e nel 2022 per il contrasto all’emergenza da Covid-19, costituisce un caso emblematico. Senza il dettaglio del codice natura il flusso non potrà distinguere le operazioni esenti al fine della loro utilizzazione o neutralizzazione rispetto alla determinazione del pro-rata (compilando il rigo equivalente al VF34, punto 9 del modello di dichiarazione IVA 2021, per l’anno 2020). Stessa problematica si avrà in modo costante per l’alimentazione corretta degli altri punti del VF34 in relazione alle differenti fattispecie che caratterizzano le operazioni esenti, rientranti o meno nell’attività propria, compreso quelle che sono classificare come occasionali (VF60).