L’attuale emergenza sanitaria causata dal COVID-19, senza alcun dubbio, sta condizionando l’attività con conseguenti riflessi sulla redazione del bilancio d’esercizio. In tema di ammortamenti, l’OIC (Organismo Italiano di Contabilità) ha diffuso una Comunicazione in bozza soffermandosi sulla possibilità, per le imprese, di modificare il metodo di ammortamento adottato ovvero di variare il periodo residuo di utilizzazione dei cespiti. Nel presente articolo esaminiamo tale tematica.
Riduzione dell’attività e ammortamento
In un momento così difficile e complesso, i cui sviluppi potranno rivelarsi drammatici per la continuità aziendale, l’OIC è in prima linea per fornire alle imprese i chiarimenti ritenuti più appropriati per una corretta e concreta applicazione dei Principi contabili, in sede di redazione del bilancio dell’attuale esercizio.
La citata Comunicazione è scaturita da una richiesta di chiarimenti in merito all’applicazione del criterio di ammortamento delle immobilizzazioni materiali e immateriali secondo le previsioni contenute nei Principi OIC 16 “Immobilizzazioni Materiali” e OIC 24 “Immobilizzazioni Immateriali”.
In particolare, gli operatori istanti hanno chiesto se, a causa del cosiddetto lock down, è legittimo per una società modificare il metodo di ammortamento passando dal metodo a quote costanti al metodo per unità di prodotto.
Come è agevole desumere, il lock down, deciso dal Governo per contrastare la diffusione della pandemia da Covid-19, ha avuto come effetto, tra l’altro, il limitato uso delle immobilizzazioni.
Infatti, con l’emanazione dei vari DPCM, l’esecutivo ha prescritto una serie di misure di contenimento, le quali hanno imposto:
- la chiusura delle attività produttive e commerciali ritenute non di primaria necessità;
- il divieto di trasferirsi o spostarsi con mezzi di trasporto pubblici o privati in un comune diverso da quello in cui ci si trovava al momento dell’ordinanza, se non per comprovate esigenze lavorative, di assoluta urgenza oppure per motivi di salute.
Tali restrizioni hanno provocato per la maggior parte delle imprese, appartenenti a settori diversi da quelli che forniscono servizi essenziali, un forte calo della propria produzione di beni e servizi o addirittura la sospensione dell’attività.
Secondo la Comunicazione, tale acclarata situazione induce a ritenere che il metodo di ammortamento “per unità di prodotto” può essere più rappresentativo della “residua possibilità di utilizzazione” di un’immobilizzazione, dato che il lock down ha determinato la riduzione o la sospensione dell’utilizzo delle immobilizzazioni per buona parte dell’esercizio 2020 e probabilmente anche quando cesseranno le restrizioni, la produzione di beni e servizi non ritornerà immediatamente ai livelli raggiunti prima dell’emergenza sanitaria.
In altri termini, la pandemia da Covid-19 si è rivelato un “fattore non prevedibile ed estraneo alla dinamica aziendale” che può aver provocato un utilizzo delle immobilizzazioni, soggette ad ammortamento, del tutto diverso dal passato.
Pertanto i parametri che inizialmente avevano concorso a determinare l’ammortamento, quali: l’utilizzo del bene, la sua vita utile, il deperimento economico-tecnico potrebbero aver subìto una radicale modifica.
Al riguardo, pur rimanendo prerogativa e responsabilità degli amministratori l’adozione del più appropriato metodo di ammortamento da utilizzare, la Comunicazione riconosce testualmente che, in linea generale e fatte salve le singole specificità, “gli effetti della pandemia sull’operatività delle imprese possono rappresentare un valido motivo di riflessione sull’adeguatezza del modello contabile di ammortamento in precedenza utilizzato a rappresentare correttamente i risultati economici e patrimoniali dell’esercizio in corso”.
I Principi OIC 16 e OIC 24
I Principi OIC 16 e OIC 24 relativi, rispettivamente, alle immobilizzazioni materiali e immateriali prescrivono, preliminarmente, che i metodi (criteri) di ammortamento devono essere idonei ad assicurare una razionale e sistematica imputazione del valore dell’immobilizzazione durante la stimata vita utile.
Secondo il citato OIC 16, le immobilizzazioni materiali devono essere ammortizzate sistematicamente. Normalmente, la sistematicità dell’ammortamento è definita nel piano di ammortamento e deve essere funzionale alla residua possibilità di utilizzazione dell’immobilizzazione. La determinazione del piano di ammortamento
presuppone la conoscenza dei seguenti elementi:
- valore da ammortizzare;
- residua possibilità di utilizzazione;
- metodi di ammortamento.
Il valore residuo dell’immobilizzazione, eventualmente stimato nel momento della redazione del piano di ammortamento, deve essere rivisto periodicamente al fine di verificare che la stima iniziale sia ancora valida. Tale valore va considerato al netto di eventuali costi di rimozione.
Secondo il citato OIC 24, il costo delle immobilizzazioni immateriali, la cui utilizzazione è limitata nel tempo, deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione. La quota di ammortamento imputata a ciascun esercizio si riferisce alla ripartizione del costo sostenuto sull’intera durata di utilizzazione. L’ammortamento deve decorrere dal momento in cui l’immobilizzazione è disponibile e pronta per l’utilizzazione. La sistematicità dell’ammortamento viene definita nel piano di ammortamento, funzionale alla correlazione dei benefici attesi.
Opportunamente, i paragrafi 65 e 66 dell’OIC 16 e il paragrafo 63 dell’OIC 24 prescrivono l’utilizzo dei seguenti metodi per effettuare l’ammortamento dei beni:
- metodo “a quote costanti”, basato sul semplice presupposto che l’utilità dell’immobilizzazione possa essere ripartita nella stessa misura per ogni anno di vita utile. Tale metodo si rivela di agevole applicazione, è in linea con la disciplina fiscale prevista dagli articoli 102 e 103 del TUIR e agevola la comparabilità dei bilanci;
- metodo “a quote decrescenti”, basato sul presupposto che l’utilità dell’immobilizzazione sia maggiore nei primi anni di vita; esso si applica nei casi in cui il bene è maggiormente sfruttato nella prima parte della sua vita utile;
- il metodo “per unità di prodotto” che consiste nell’attribuire a ciascun esercizio la quota di ammortamento di competenza determinata dal rapporto tra le quantità prodotte nell’esercizio e le quantità di produzione totale previste durante l’intera vita utile dell’immobilizzazione; esso si utilizza quando è in grado di fornire una migliore rappresentazione della suddivisione della produttività del bene, nel corso della sua vita utile.
Il cambiamento del metodo di ammortamento
Ovviamente, il metodo prescelto deve essere riesaminato qualora il medesimo non sia più rispondente alle condizioni originarie previste nel piano di ammortamento.
Il cambiamento del metodo di ammortamento costituisce una modifica di stima contabile la quale, ai sensi del Principio OIC 29, deve essere contabilizzata prospetticamente.
In particolare, nel caso di passaggio dal metodo di ammortamento a quote costanti al metodo per unità di prodotto, la società dovrà procedere, come suggerisce la Comunicazione, con le seguenti modalità:
- stimare la capacità produttiva residua dell’immobilizzazione alla data del cambiamento di metodo di ammortamento;
- determinare le quantità prodotte nell’esercizio dalla data del cambiamento di metodo di ammortamento;
- calcolare la quota di ammortamento da imputare a conto economico moltiplicando il rapporto tra le quantità prodotte nell’esercizio del cambiamento (punto 2) e la capacità residua dell’immobilizzazione alla data del cambiamento (punto1) per il valore contabile dell’immobilizzazione al tempo di tale cambiamento. Per completezza precisiamo che il valore contabile è rappresentato dal valore originario del bene al netto degli ammortamenti ed eventuali svalutazioni fino a quel momento effettuati.
Peraltro, prescindendo dal cambiamento di metodo di ammortamento utilizzato, gli effetti della pandemia potrebbero indurre i redattori del bilancio a verificare se sono intervenute importanti modifiche, relative alla vita utile residua dell’immobilizzazione.
Nel caso in cui una società, che ha applicato il metodo a quote costanti, deve rivedere la vita utile dell’immobilizzazione materiale in questione si è, altresì, in presenza di un cambiamento di stima contabile ai sensi dell’OIC 29.
In tale ambito è opportuno ricordare che il paragrafo 40 del citato OIC 29 prevede che si rende necessaria una specifica informativa qualora il cambiamento di stima non sia originato dai normali aggiornamenti delle stime; allorquando, ad esempio, il verificarsi di un evento inaspettato richieda una modifica rilevante nella determinazione della stima ovvero nel caso di operazioni che implichino rischi ed incertezze nella stima stessa.
Verificandosi tali circostanze, le modifiche operate devono essere motivate nella nota integrativa.
Al riguardo il menzionato paragrafo 40 dell’OIC 29 prevede che la nota integrativa deve illustrare:
- le ragioni del cambiamento;
- il criterio di determinazione degli effetti del cambiamento di stima ed il metodo utilizzato in tale determinazione;
- l’effetto del cambiamento e la relativa incidenza fiscale.
Come già affermato, gli amministratori, cui incombe la responsabilità della scelta del metodo di ammortamento più appropriato in questi tempi di pandemia, potranno proficuamente tener conto delle considerazioni esposte dall’OIC nell’esaminata Comunicazione.