Si propone un'analisi sintetica e schematica di alcune importanti fattispecie ove il contratto assume rilevanza ai fini fiscali determinandone l'imponibilità dei componenti positivi o la deducibilità dei costi (ai fini Ires).
Sono elementi essenziali la durata del contratto e le modifiche delle clausole contrattuali che possono intervenire in un momento successivo alla sottoscrizione (vedi Guida contratti commerciali).
Ricavi
L'art. 85 comma 1, lettera g stabilisce che sono considerati ricavi anche "i contributi in denaro, o il valore normale di quelli, in natura, spettanti sotto qualsiasi denominazione in base a contratto".
Tenuto conto che il principio fondante di un contratto è l'accordo tra le parti, l'Agenzia delle Entrate con la pubblicazione della Risposta 238/2019, ha dato la corretta classificazione, ai fini delle imposte dirette dei contributi in conto esercizio. Infatti, ai fini IRES, i contributi in conto esercizio si suddividono in due categorie:
- contributi concessi in base a contratto, considerati ricavi ai sensi dell'art. 85, primo comma, lettera g) del TUIR;
- contributi concessi in base a norma di legge, sia da parte dello Stato e altri Enti pubblici, sia da parte di enti o soggetti privati, inquadrabili tra i ricavi se qualificabili contributi in conto esercizio ex art. 85, primo comma, lettera h) del TUIR.
Il successivo articolo 88, comma 3, lettera b), del TUIR, invece, contiene una fattispecie residuale prevedendo che i contributi diversi da quelli sopra citati e da quelli per l'acquisto di beni ammortizzabili sono considerati sopravvenienze attive e concorrono a formare il reddito o interamente nell'esercizio in cui sono stati incassati o, in quote costanti, in questo e negli esercizi successivi ma non oltre il quarto.
Tali tipologie di contributi sono dunque imponibili ai fini Ires
Sopravvenienze attive
L'art. 88 del Tuir definisce le sopravvenienze attive come componenti di reddito di natura straordinaria, quali:
- contributi in denaro o in natura diversi dai contributi in conto esercizio previsti dal citato art. 85;
- rimborsi assicurativi;
- acquisizioni a titolo definito di caparre;
- errori di precedenti esercizi contabili;
- eventi sopravvenuti in un momento successivo alla stipula di un contratto che incidono in maniera determinante sullo stesso
Anche nel caso delle sopravvenienze attive il contratto può avere un ruolo determinante; l'effetto di una modifica contrattuale, quale ad esempio la risoluzione, può far emergere in bilancio l'iscrizione di sopravvenienze attive considerate imponibili.
Si analizza in particolare il comma 5 dell'art. 88 che prevede che " in caso di cessione del contratto di locazione finanziaria il valore normale del bene costituisce sopravvenienza attiva". Per calcolare il corretto componente di reddito da assoggettare a tassazione si deve assumere il valore normale del bene al netto del prezzo di riscatto e dei canoni residui (solo quota capitale) attualizzati alla data del trasferimento.
Se il prezzo della cessione pattuito è inferiore al valore normale netto, in sede di determinazione del reddito d’impresa, sarà necessario rilevare una variazione in aumento per la differenza; qualora, invece, il corrispettivo pattuito sia superiore al valore normale netto, non si deve apportare alcuna rettifica in diminuzione (la norma si riferisce solo all'ammontare minino, nulla rileva se l'ammontare pattuito è superiore).
Interessi attivi
Il contratto assume importanza anche nell'ambito degli investimenti di natura finanziaria, ed in particolar modo, nella rilevazione degli interessi.
In particolare l'art. 89, comma 6 del Tuir prevede che "gli interessi derivanti da titoli acquisiti in base a contratti "pronti contro termine" che prevedono l'obbligo di rivendita a termine dei titoli, concorrono a formare il reddito del cessionario per l'ammontare maturato nel periodo di durata del contratto. La differenza positiva o negativa tra il corrispettivo a pronti e quello a termine, al netto degli interessi maturati sulle attivita' oggetto dell'operazione nel periodo di durata del contratto, concorre a formare il reddito per la quota maturata nell'esercizio."
In questo caso la durata del contratto assume rilevanza ai fini della corretta rilevazione degli interessi nell'esercizio (ed alla loro imponibilità fiscale).
Opere, forniture e servizi di durata ultrannuale
L'art. 96 comma 1 prevede che "le variazioni delle rimanenze finali delle opere, forniture e servizi pattuiti come oggetto unitario e con tempo di esecuzione ultrannuale, rispetto alle esistenze iniziali, concorrono a formare il reddito dell'esercizio. A tal fine le rimanenze finali, che costituiscono esistenze iniziali dell'esercizio successivo, sono assunte per il valore complessivo determinato a norma delle disposizioni che seguono per la parte eseguita fin dall'inizio dell'esecuzione del contratto".
In caso di esecuzione ultrannuale di un'opera l'inizio e la durata del contratto assumono un ruolo fondamentale per la determinazione della variazione delle rimanenze da imputare in bilancio.
Locazione finanziaria
il comma 7 dell'art. 102 (Ammortamento beni materiali) definisce, ai fini IRES, come:
- contabilizzare i beni concessi in locazione finanziaria dall'impresa utilizzatrice;
- rilevare gli interessi passivi impliciti (vedi art. 96 del Tuir) tenuto conto che, tale importo è determinato in base alla durata contrattuale.
Il citato comma prevedere che "per i beni concessi in locazione finanziaria l'impresa concedente che imputa a conto economico i relativi canoni deduce quote di ammortamento determinate in ciascun esercizio nella misura risultante dal relativo piano di ammortamento finanziario. Per l'impresa utilizzatrice che imputa a conto economico i canoni di locazione finanziaria, a prescindere dalla durata contrattuale prevista, la deduzione e' ammessa per un periodo non inferiore ((alla meta')) del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito a norma del comma 2, in relazione all'attivita' esercitata dall'impresa stessa; ((in caso di beni immobili, la deduzione e' ammessa per un periodo non inferiore a dodici anni)). Per i beni di cui all'articolo 164, comma 1, lettera b), la deducibilita' dei canoni di locazione finanziaria e' ammessa per un periodo non inferiore al periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito a norma del comma 2. La quota di interessi impliciti desunta dal contratto e' soggetta alle regole dell'articolo 96 del Tuir".