Per il regime forfetario soglia di ricavi/compensi unica a 65.000 Euro

A ciò si aggiunga che il disegno di legge di bilancio per il 2019, attualmente all’esame della Camera dei Deputati (Atto Camera 1334), con le disposizioni contenute nell’art. 4 prevede una rilevante estensione del perimetro soggettivo di applicazione del regime forfetario, semplificandone al contempo in modo radicale le condizioni di accesso.

Requisiti di accesso al regime forfetario

Il regime forfetario disciplinato dall’art. 1, commi da 54 a 89, della L. n. 190/2014, costituisce il regime naturale per le persone fisiche che esercitano un’attività d’impresa ovvero arti o professioni in forma individuale, al quale possono accedere anche i soggetti già in attività.

In particolare, il comma 54 prevede che l’adozione del regime forfetario è riservata ai soggetti che nell’anno precedente hanno conseguito ricavi o percepito compensi di importo non superiore ai limiti indicati nell’allegato 4 della L. n. 190/2014, che variano dai 25.000 ai 50.000 euro annui (da ragguagliare all’anno in caso di attività iniziata in corso d’anno) a seconda dell’attività svolta dal contribuente (individuata in base ai codici ATECO 2007).

Il DDL di Bilancio per il 2019 semplifica tale requisito, introducendo dal periodo d’imposta 2019 una soglia unica di ricavi o compensi pari a 65.000 euro annui, nel calcolo della quale:

• vanno conteggiati il valore normale dei beni destinati al consumo personale o familiare dell’imprenditore (di cui all’art. 85 del TUIR) ed i ricavi relativi alle cessioni poste in essere con la Città del Vaticano e con San Marino;
• non vanno conteggiati i ricavi o i compensi derivanti dall’adeguamento ai nuovi Indici Sintetici di Affidabilità fiscale di cui all’art. 9-bis, comma 9, del D.L. n. 50/2017 (attualmente la non rilevanza è riferita ai ricavi o compensi derivanti dall’adeguamento agli studi di settore).

Ma non è tutto; il DDL prevede anche l’eliminazione di tutti gli altri requisiti di accesso attualmente previsti, relativi al valore dei beni strumentali ed al costo del personale, lasciando quindi come unico requisito quello relativo alla soglia di ricavi o compensi (che in caso di esercizio contemporaneo di più attività deve essere verificata in relazione alla somma dei ricavi e dei compensi relativi alle diverse attività esercitate).

Cause di esclusione

L’accesso al regime forfetario resta precluso:

• ai soggetti che si avvalgono di regimi speciali ai fini IVA o di regimi forfetari di determinazione del reddito;

• ai soggetti non residenti, fatta eccezione per quelli che risiedono in uno Stato UE o in uno Stato aderente all’Accordo sullo Spazio economico europeo che assicuri un adeguato scambio di informazioni, e producono in Italia almeno il 75% del reddito complessivamente prodotto;
• ai soggetti che effettuano, in via esclusiva o prevalente, operazioni di cessione di fabbricati e relative porzioni o di terreni edificabili di cui all’art. 10, primo comma, n. 8), del D.P.R. n. 633/1972, ovvero cessioni intracomunitarie di mezzi di trasporto nuovi;
• ai soggetti che, contemporaneamente all’esercizio dell’attività d’impresa o di lavoro autonomo in forma individuale, detengono una partecipazione in una società di persone o in una associazione professionale, ovvero in una S.r.l. in regime di trasparenza “piccola” ex art. 116 del TUIR;

• ai soggetti che nell’anno precedente hanno percepito redditi di lavoro dipendente e assimilati di cui agli articoli 49 e 50 del TUIR eccedenti l’importo di 30.000 euro.

Modalità di accesso al regime forfetario

I soggetti che iniziano una attività d’impresa o di lavoro autonomo in forma individuale, e che presumono di rispettare le condizioni previste per l’applicazione del regime forfetario, devono darne comunicazione nella dichiarazione di inizio attività, anche se l’omessa comunicazione non preclude l’applicazione del regime stesso ma è punibile con una sanzione amministrativa da 250 a 2.000 euro (art. 11, comma 1, lett. a), del D.Lgs. n. 471/1997).

Per i soggetti in attività invece, trattandosi di un regime naturale, non è necessaria alcuna comunicazione preventiva o successiva (fatta eccezione per quella all’Inps nel caso in cui il contribuente sia interessato a fruire del regime contributivo agevolato previsto dall’art. 1, commi da 77 a 84, della L. n. 190/2014) ma rileva il comportamento concludente. 

La disapplicazione del regime forfetario, fatta eccezione per quella che avviene per legge in conseguenza del venir meno di uno dei requisiti, passa invece per l’esercizio dell’opzione per il regime ordinario, vincolante per almeno un triennio e da comunicare nella prima dichiarazione annuale (quadro VO) da presentare successivamente alla scelta operata. Anche in questo caso rileva comunque il comportamento concludente per cui l’omessa comunicazione dell’opzione comporta solo l’applicazione della sanzione amministrativa da 250 a 2.000 euro.

Caratteristiche del regime forfetario

Nel regime forfetario disciplinato dall’art. 1, commi da 54 a 89, della L. n. 190/2014 il reddito imponibile, poi assoggettato ad una imposta fissa del 15% (che, a determinate condizioni, per le nuove attività si riduce al 5% per un periodo di 5 anni), sostitutiva delle imposte sui redditi, delle addizionali regionali e comunali e dell’IRAP, viene determinato applicando all’ammontare dei ricavi o dei compensi percepiti nell’anno (criterio di cassa) un coefficiente di redditività che è differenziato in relazione all’attività esercitata dal contribuente:

Tabella 4 allegata alla L. n. 190/2014

Non è quindi prevista nessuna deduzione analitica dei costi effettivamente sostenuti nell’anno, circostanza questa che deve ovviamente essere tenuta nella giusta considerazione nel momento in cui viene valutata la convenienza dell’applicazione del regime forfetario. 

Sempre in riferimento al comparto delle imposte dirette, i soggetti che applicano il regime forfetario:

• sono esonerati dagli obblighi di registrazione e tenuta delle scritture contabili, fermi restando gli obblighi di conservazione dei documenti ricevuti ed emessi ai sensi dell’art. 22 del D.P.R. n. 600/1973 nonché la tenuta e conservazione di registri previsti da disposizioni diverse da quelle tributarie;
• non sono tenuti ad operare le ritenute alla fonte in qualità di sostituti d’imposta, ma restano obbligati ad indicare nell’apposito prospetto del quadro RS del modello Redditi PF il codice fiscale del soggetto a cui sono stati corrisposti gli emolumenti e l’ammontare degli stessi;

• non “subiscono” l’applicazione della ritenuta alla fonte sui ricavi o compensi percepiti (a tal fine deve essere rilasciata apposita dichiarazione al sostituto d’imposta).

Ai fini IVA l’art. 1, comma 58, della L. n. 190/2014 stabilisce poi che i contribuenti in regime forfetario non applicano l’IVA in rivalsa (la fattura deve indicare che si tratta di “operazione in franchigia esente da IVA ai sensi dell’art. 1, c. 54 e seguenti, L. n. 190/2014”) e non esercitano il diritto alla detrazione dell’imposta assolta, dovuta o addebitata, sugli acquisti; gli stessi sono inoltre esonerati dalla maggior parte degli adempimenti IVA contabili e dichiarativi, ivi incluso quello relativo alla fatturazione elettronica tra privati (mentre restano soggetti alle regole ordinarie in materia di split payment ed all’obbligo di fatturazione elettronica verso la PA).

Valutazioni di convenienza

Come più volte ricordato, il regime forfetario può essere applicato anche dai soggetti già in attività; per i contribuenti che rientrano nella nuova soglia unica di ricavi o compensi prevista dal DDL di Bilancio per il 2019 e nei confronti dei quali non sono applicabili le cause di esclusione, detto regime si presta pertanto all’effettuazione di calcoli di convenienza (da ritenere francamente inutili nel caso di nuove attività, visto che la tassazione al 5% per i primi cinque anni rende questo regime sempre e comunque conveniente rispetto a quello ordinario).

Le variabili da prendere in considerazione sono le seguenti:

• livello dei ricavi/compensi: considerato che l’Irpef è un’imposta progressiva per scaglioni, la cui incidenza cresce all’aumentare del reddito imponibile, mentre l’imposta sostitutiva è fissa, è evidente che quanto più i ricavi/compensi si avvicinano alla soglia dei 65.000 euro annui tanto maggiore sarà la convenienza del regime forfetario;
• livello dei costi afferenti l’attività esercitata: nel regime forfetario la base imponibile da assoggettare ad imposta sostitutiva viene determinata applicando una percentuale di redditività ai ricavi/compensi incassati nell’anno; detta percentuale varia a seconda dell’attività esercitata dal contribuente, il quale non ha quindi la possibilità di portare in deduzione in modo analitico i costi sostenuti (fatta eccezione per i contributi previdenziali obbligatori per legge). In questo senso è corretto affermare che quando la redditività effettiva è maggiore di quella che si ottiene in base al coefficiente di redditività, il regime forfetario è tendenzialmente sempre conveniente; di conseguenza detta convenienza diminuisce quanto maggiori sono i costi che sarebbe possibile portare in deduzione dal reddito d’impresa/lavoro autonomo in regime ordinario e quanto più gli stessi si avvicinano (o superano) la soglia di forfetizzazione prevista dal coefficiente di redditività. E’ evidente che l’incidenza “normale” dei costi è stata tenuta in considerazione in sede di definizione delle percentuali di redditività, che sono ovviamente maggiori per le attività professionali (coefficiente 78%) rispetto a quelle imprenditoriali di commercio all’ingrosso e al dettaglio (coefficiente 40%);

• soggettività passiva IRAP: l’imposta dovuta dai contribuenti che aderiscono al regime forfetario è sostitutiva non solo dell’Irpef e delle relative addizionali, ma anche dell’IRAP; è evidente che la convenienza di tale regime è maggiore per quelle attività che in regime ordinario sconterebbero l’IRAP;
• presenza di detrazioni e/o di oneri deducibili: se quello derivante dall’attività in regime forfetario è l’unico reddito del contribuente, nel valutare la convenienza di detto regime occorre considerare che per questi non sarà possibile portare in deduzione dalla base imponibile Irpef eventuali oneri deducibili (ad esempio, l’assegno alimentare corrisposto al coniuge, contributi a fondi pensione, ecc.), posto che il reddito complessivo sarà pari a zero (dalla base imponibile da assoggettare ad imposta sostitutiva è possibile portare in deduzione esclusivamente i contributi previdenziali versati per obbligo di legge); allo stesso modo non sarà possibile fruire di eventuali detrazioni per carichi di famiglia, per attività di lavoro o per oneri, le quali spettano come noto entro il limite dell’imposta lorda a tassazione ordinaria, che in questo caso sarà ovviamente pari a zero;
• obbligo di rettifica della detrazione: per i contribuenti già in attività, il passaggio dal regime ordinario a quello forfetario comporta, sul fronte IVA, la rettifica della detrazione di cui all’art. 19-bis2 del D.P.R. n. 633/1972, che va eseguita nella dichiarazione IVA relativa all’ultimo anno di applicazione delle regole ordinarie versando l’eventuale importo a debito in unica soluzione.

Considerato che dal prossimo anno l’accesso al regime forfetario dovrebbe passare per la verifica di un unico requisito, rappresentato dall’ammontare dei ricavi/compensi, il rischio di “forzare la mano” pur di rientrare nel forfait si riduce drasticamente, anche se restano sempre da tenere in debita considerazione tutte le cause di esclusione, che il DDL di Bilancio per il 2019 ha confermato in blocco, ampliando la portata di quella relativa al contemporaneo possesso di partecipazioni.

E su questo specifico punto va fatta una breve riflessione: nella circolare n. 10/E del 2016 l’Agenzia delle entrate aveva chiarito che detta causa di esclusione non opera se la partecipazione viene ceduta nel corso del periodo d’imposta nel quale si intende applicare il regime di favore (anche per le partecipazioni ricevute in eredità mentre è in corso l’applicazione del regime forfetario).

Ma a tali conclusioni l’Agenzia delle entrate era giunta in un contesto normativo in cui la causa di esclusione in esame aveva un perimetro applicativo circoscritto alle partecipazioni “trasparenti”; considerato che il reddito di partecipazione delle società di persone e delle S.r.l. in regime di trasparenza “piccola” viene attribuito ai soci che risultano tali alla chiusura dell’esercizio, la cessione in corso d’anno della partecipazione “disinnescava” la causa di esclusione impedendo che in capo al contribuente in regime forfetario si determinasse l’assoggettamento a due diversi regimi di tassazione di redditi appartenenti alla stessa categoria (d’impresa o di lavoro autonomo).

Ora però ad impedire l’accesso al regime forfetario è anche il possesso di una partecipazione in una S.r.l. in regime ordinario, che non “trasferisce” mai ai propri soci un reddito di partecipazione ma piuttosto redditi di capitale sotto forma di dividendi, che sono soggetti ad un diverso regime di tassazione. Deve pertanto ritenersi che, salvo diverse indicazioni da parte dell’Agenzia delle entrate, il possesso anche per un solo giorno nel corso del periodo d’imposta di una partecipazione non consenta di accedere al regime forfetario ovvero determini l’uscita ex lege dallo stesso a partire dall’anno successivo (non è difatti contemplata la cessazione del regime in corso d’anno).